94年度判字第00169號｜行政：贈與稅｜裁判日期：94 年 01 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00169號上　訴　人　財政部高雄市國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　丙○○ 訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國91年12月31日高雄高等行政法院91年度訴字第539號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由壹、本件上訴人主張：查黃福記投資有限公司（下稱黃福記公司）係於民國（下同）84年9月14日設立，該公司迄87年度止均未從事任何營業活動，其主要收入皆來自投資呂福記投資公司（負責人為被上訴人）所獲配現金股利。即黃福記公司並未實際付款，而係利用股東往來科目，反覆向被上訴人借款，再憑以支付購股款，此交易方式與一般商場交易方式有違；且依行為時公司法第2條規定，有限公司股東僅就其出資額為限，對公司負其責任，故該筆債權就被上訴人而言，僅徒具形式，並無實益，更遑論權益之保障，被上訴人以極端不合理之對價出讓股票，而謂無贈與之意思，顯與一般論理及經驗法則有背。由此可推知被上訴人係利用成立虛擬之投資公司，以遂將自有另一獲利豐碩公司之股份移轉與子女，達到實質贈與子女財產目的之脫法行為。另黃福記公司及盛漢投資股份有限公司（下稱盛漢公司）於行為年度申報當年度盈餘，前者為新臺幣（下同）819,353元，後者為26,394,266元，獲利堪稱良好，然在上訴人於88年間查獲上開脫法事實，發單補徵贈與稅，並於89年5月30日作成否准所請之復查決定後，旋即於90年元月將該二公司向法院聲報辦理清算，卻又一再向法院展延清算期間，另據卷附呂福記投資公司在89年11月6日已將所持有光陽工業公司7,700,000股股票以每股10元售予案外人光星實業股份有限公司，由此種種跡象，足證被上訴人顯涉有租稅迴避而為諸多之巧隙安排。末查系爭盛漢公司股票28,800股之移轉價格72,000,000元於扣除證券交易稅216,000元後之淨額為71,784,000元，其間被上訴人實際取自黃福記公司之相對售股價金僅3,784,000 元，其餘68,000,000元皆為被上訴人之自有資金，而黃福記公司既為虛擬之公司，亦即系爭股票之買賣乃被上訴人與子女間之財產買賣，上訴人就未能提出支付價款證明之部分依法課徵贈與稅，核與遺產及贈與稅法第5條第6款規定並無不合，無割裂適用不同法律之違誤，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人則以：查被上訴人將系爭股票出讓，核與被上訴人子女無涉，上訴人遽予視為對被上訴人子女之贈與，遽將本案依遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論核課贈與稅，顯屬適用法規不當之為誤。次查黃福記公司對呂福記投資公司及盛漢公司之轉投資，即為其營業行為。又以股東往來科目反覆向被上訴人借款以支付價款，仍係配合民法第125條、第 127條暨商業會計法第9條、第77條及經濟部函令之規定，並無違一般公認會計原則、商業法規與習慣。且有限公司債權人所能獲取之保障者，係債務公司之所有資產，並非僅其股本一項，上訴人所稱顯然欠缺商業常識，況且該公司如若未能清償，被上訴人如認有必要自得依法申請法院查封、拍賣黃福記公司財產以資求償，豈是上訴人所稱遑論權益之保障，自堪認系爭交易並無違一般論理及經驗法則。又上訴人對系爭股票至今仍登記在黃福記公司名下，並未移轉予股東即被上訴人子女，亦未將該部份股利分配給被上訴人子女之事實，已於91年12月17日言詞辯論程序中，經上訴人表示無爭執，足認被上訴人子女並未從系爭股票交易獲取個人財產上之利益，自難比擬為其享有贈與利益之經濟事實，而有適用實質課稅原則之餘地，顯見系爭股票交易並不涉贈與或視同贈與之事實已為原審所確認，依行政訴訟法第254條第1項，上訴人仍持與原審時相同事實指摘判決違背法令，顯難認屬合法。另黃福記公司及盛漢公司於90年1月申請註銷並進行清算，固為事實，惟查該項結束營業仍因上訴人稅捐稽徵處分之違法濫權打擊該二公司股東之投資意願，加以89年度該二公司均發生鉅額之虧損，該二公司股東會爰決議申請註銷並進行清算，核與論理及經驗法則相符。又本案系爭課徵標的仍盛漢公司之股票或黃福記公司之應收債權，被上訴人爰依遺產及贈與稅法第30條第2項後段之規定，向上訴人申請抵繳。上訴人為「暫准予受理」之行政處分，雖經被上訴人再申請儘速辦理抵繳，以配合清算事務進行，復遭上訴人所拒。被上訴人爰在依法提起訴願，且奉財政部訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」在案，然上訴人仍拒不准予辦理抵繳手續，被上訴人只能將黃福記公司及盛漢公司之清算期間向管轄地方法院一再申請展延，以保護被上訴人申請抵繳之法定權利，上訴人竟以此為理由指摘被上訴人規避租稅，顯屬無稽。再者，呂福記公司於89年1月6日將光陽工業公司股票7,700,000股，按時價每股26元，出售予案外人光星實業公司，亦係配合該公司營運所需，上訴人竟指摘「按每股10元出售」，顯與事實不符。再者，上訴人就原審所質疑上訴人顯將單一交易行為割裂適用不同法律之部分，僅一再強調實質課稅與公平課稅原則，及空泛主張「上訴人發現被上訴人不法事實，為維護課稅公平及實質課稅原則予以處分」等理由，主張應不涉將單一交易行為割裂適用不同法律，惟此上訴人顯然未依法善盡客觀舉證責任，而上訴人復於上訴時始提出此項新訴訟主張，亦有違「禁止提出新訴訟資料」之原則。末查本件原核定，初認「視同贈與」之課徵標的為盛漢公司之股票；復查決定時，又改稱係因誤繕而更正為是對黃福記公司之「應收債權」。嗣被上訴人依遺產及贈與稅法第30條第2項後段之規定申請以債權抵繳贈與稅時，又稱黃福記公司是「虛擬之公司」。前揭主張誤繕更正，實質上已有違反行政程序法第101條之規定；且上開反覆更正及不同之主張，前後歧異矛盾。又上訴人自創乖謬「虛擬之公司」之辯詞，違法課徵，倘黃福記公司果真係屬「虛擬之公司」，那麼被上訴人如何能對「虛擬之公司」擁有「應收債權」。公司是私法人，向來理論與實務通說，均認法人本質上是一具獨立性的實體，我國民法也以法人實在說為基礎，若公權力機關可任意以「虛擬之公司」為藉口，違法侵奪人民之財產權，那麼憲法第1條保障人民財產權之規定，即形同具文。另按遺產及贈與稅法第5條之視同贈與，係以法律擬制其原本非屬贈與法律行為之法律效果，而使其與贈與行為同視，並據以課徵贈與稅。上開法條所臚列之事項，係屬明示其一，即排斥其他之列舉規定。系爭課稅處分之基礎，即係被上訴人與黃福記公司間有關盛漢公司股票之買賣、移轉，自與遺產及贈與稅法第5條所列舉視同贈與之6款情形，均不相合，自不容上訴人假虛擬之公司自創之乖謬理由，強行涵攝於上開法條之第6款之二親等間之買賣而擬制為視同贈與，並以該例外規定課徵被上訴人之贈與稅。又有關實質課稅則亦應受租稅法律主義原則之拘束；及稽徵機關不得就租稅相關連之事項，割裂適用法律，選擇性執法之論述，可參看司法院釋字第385號解釋及最高行政法院91年度判字第1482號，92年度判字第1826號、93年度判字第521號等等有關「前手債券利息扣繳稅款」事件之判決，茲引用上開判決理由，作為被上訴人之答辯理由之一部分等語，資為抗辯。參、原判決以：按遺產及贈與稅法第5條第6款固規定「二親等以內親屬間財產之買賣」視為贈與，然仍須以買賣雙方具有二親等以內親屬關係為要件。查本件被上訴人將盛漢公司股票出賣予黃福記公司，黃福記公司為法人，並非自然人，其與被上訴人即無可能具有親屬關係；而法人與股東復為不同權利主體，被上訴人之子女黃啟彰、黃淑貞、黃淑芬等縱為黃福記公司股東，被上訴人將系爭股票移轉予黃福記公司，仍不能視同移轉予其子女。再者，黃福記公司固於90年1月17 日解散並進行清算，惟上訴人對系爭股票至今仍登記在黃福記公司名下，並未移轉給股東即被上訴人子女，亦未將該部分股利分配給被上訴人子女之事實，已於原審法院91年12月17日言詞辯論程序中，經上訴人表示無爭執，足認被上訴人子女並未從系爭股票交易獲取個人財產上之利益，自難比擬為其享有贈與利益之經濟事實，而有適用「實質課稅原則」之餘地。是以，上訴人無視前揭遺產及贈與稅法第5條第6款「二親等以內親屬間財產之買賣」之要件，以及法人與自然人係不同權利主體之法理，率認被上訴人與黃福記公司之系爭股票買賣行為，為被上訴人與子女間之財產買賣，而依前揭遺產及贈與稅法第5條第6款規定，將「視同贈與」之法律效果適用於上開交易事實，顯有違「租稅法律主義」，於法即有違誤。更何況上訴人對被上訴人與黃福記公司間之同一交易行為，就已收取價金部分同意為被上訴人與法人間之交易，而對以「股東往來」列帳之未收取價金部分，反認屬被上訴人與子女間之買賣，顯然將單一交易行為割裂適用不同法律，亦牴觸司法院釋字第385號解釋之意旨。準此，本件上訴人以被上訴人前開交易行為，係假藉法人名義而實質贈與子女財產，認定被上訴人三名子女（即黃福記公司股東）未實際給付之價款65,458,802元，係被上訴人與子女間之贈與總額，據以核課贈與稅24,742,925元，復查結果，除扣除贈與總額1,708,802元外，其餘部分未准變更，於法均有未合，訴願決定未予糾正，同有可議。被上訴人起訴意旨執以指摘，為有理由，乃將訴願決定及原處分（含復查決定），均予撤銷。肆、本院查：（一）、行為時遺產及贈與稅法第5條規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」本件被上訴人於86年12月19日將持有之盛漢公司股票28,800股，以每股2,500元為代價，讓售予由被上訴人本人、配偶黃呂基敏及子女（長子黃啟彰、長女黃淑貞、次女黃淑芬）共同組成之黃福記公司。案經上訴人初查後，認上開交易係被上訴人假藉法人名義遂行實質贈與子女財產目的之脫法行為，乃按持股比例計算該三名子女未實際給付之價款65,458,802元，認定係被上訴人與子女間之贈與總額，據以核課贈與稅24,742,925元，被上訴人不服，申請復查，復查結果除因贈與額計算方式未妥，而追減贈與總額1,708,802元外，其餘部分仍予維持；被上訴人提起訴願，未獲變更，被上訴人仍表不服，乃提起本件行政訴訟。原判決以前理由將訴願決定及原處分（含復查決定），均予撤銷，固非無見。（二）、惟本件被上訴人於86年12月19日將其持有之盛漢公司股票28,800股，以每股2,500元為代價，計72,000,000元，讓售予黃福記公司，於扣除證券交易稅216,000元後之淨額為71,784,000元，其間被上訴人實際取自黃福記公司之售股價金僅3,784,000元，其餘68,000,000元，黃福記公司並未實際付款，而係以股東往來科目列帳。此部分之價金，若實際上係免除債務之金額，或係以顯著不相當之代價，讓與財產之差額，則屬原處分機關對於事實與法律間之涵攝錯誤，僅應撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），責由原處分機關另為適法之處分。而原審未予詳究，即遽爾將訴願決定及原處分（含復查決定），均予撤銷，容有未洽。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院查明事實後另為適法之判決，以昭公允。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中華民國 94 年 1 月 31 日第二庭審判長法官　葉　振　權法官姜仁脩法官　劉　鑫　楨法官　吳　明　鴻法官　梁　松　雄以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 2 月 1 日書記官　陳盛信

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00169號

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