最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01741號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01741號上　訴　人　台虹科技股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　許祺昌被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年4月13日高雄高等行政法院92年度訴字第1294號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人主張：（一）本件營利事業所得稅事件，原審法院未審究所得稅法第64條適用與否之關鍵乃在於「資產之種類」，而非「資產取得之方法」，將「專門技術作價投資」比附援引「現金出資」不許攤折，率爾駁回上訴人之請求，有判決不適用法規之當然違背法令：原審法院拒絕適用所得稅法第64條，駁回上訴人請求理由要以：「上訴人係以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，非屬遞延費用」者，核屬誤解遞延費用之規範意義與性質。（二）本件上訴人所研發之高性能三層軟板材料具更好的耐熱性、電性、化性、尺寸安定性及較薄等特性，而訴外人林輔樂等6人用以作價投資之專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」在配方上有其獨特之處，而居於高性能三層軟板材料之關鍵技術地位並能符合此一需求。系爭專門技術經濟效益長於1 年，而上訴人為取得該專門技術所預付之費用利益確及於下一年度以後，則其支出自應由嗣後期間負擔，符合遞延費用之認列要件，故依所得稅法第64條之規定，應以「攤銷後」之金額列帳。（三）即使公司透過「專門技術作價投資」與「現金增資」取得資產之方法相同，然因取得之「專門技術」，其經濟價值年限有限，自不可能比照所取得之現金，不適用攤折之規定。依照我國相關法規、一般公認會計原則以及學者論述以觀，均認專門技術屬無形資產，就其取得成本應適用遞延費用之相關規定予以攤折，而無異論。若照原審法院之見解認為「上訴人係以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用」，是則，究竟是依何會計原則而有此判斷？何以該會計原則認為取得此性質之資產（本案為專門技術）所支出之成本非屬遞延費用？且何以該會計原則足以支持此性質之資產並不適用有關攤折之規定？若不適用有關攤折之規定者，對於此性質之資產究竟應該採取如何之評價方式？凡此均語焉不詳，即有判決不備理由以及判決違背法令之違誤。（四）依所得稅法第60條之文義及其立法理由，本條為所有無形資產攤折之規範基礎。原審法院以所得稅法第60條之客體限於既已列舉者，有判決不適用法規之違誤。原審法院以財政部民國（下同）67年4月4日台財稅第32167號函釋為依據，認：「訴外人林輔樂等6人所提供之未取得專利權之專門技術『用於軟性印刷電路板之接著劑』作價新臺幣（下同）2 千萬元為股本投資上訴人，上訴人發給共計2百萬股之股票予渠等6人乙節，為兩造所不爭，揆諸上揭所得稅法第60條第3項第3款規定及前述財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋意旨，該未取得專利權之專門技術顯無該條文規定之適用。」然查，如前所述，所得稅法第60條文義與適用範圍及於所有出價取得之無形資產，不以所列舉者為限；亦無法從其中探究出立法者有加諸該要件之意圖，故本案供作價入股之專門技術自不外於法條之涵攝範圍。況上訴人並非要求將系爭專門技術視為專利權，並比照專利權之攤銷年限加以攤折，作為攤折與否之判斷標準; 相反地，專門技術確屬所得稅法第60條之「無形資產」，依法可分年攤折。職是之故，原處分機關以未取得專利權之專門技術無攤折之依據，進而否准上訴人申報無形資產攤折成本，造成資產逐年高估之不合理現象者，其認事用法尚難謂非無違誤。（五）原審法院認：「況本件上訴人係以訴外人林輔樂等6人所提供前述之專門技術作價2千萬元為股本，並非出價取得，亦與前述所得稅法第60條第1項規定之要件不合。」對照原判決第25頁的「與現金出資相同」，可發現，何以本件技術作價等同現金出資卻又非出價取得。更進一步，被上訴人既認專門技術作價投資之部分與現金出資相同，卻又因此推論出本專門技術無攤折之適用者，顯有判決理由矛盾之處。蓋被上訴人既將本專門技術作價投資之過程認定等同上訴人先以現金向訴外人等取得專門技術，復由訴外人等以相同現金認購上訴人所發行之股份者。則至少就前階段現金出資而言，即無從否認上訴人實屬出價取得無形資產之餘地。此技術入股，為上訴人以「出價取得」，依立法意旨以及法規之社會機能而言，原審法院就此法律事實所為之價值判斷顯有論理上之重大違誤，更有判決理由矛盾之缺失。專門技術屬無形資產，依所得稅法第60條之規定以及前揭論述，其取得成本自可依法為分年攤折。原審法院未能將其他相關函釋之規範內容納入衡量，自有判決不適用法規之違背法令。（六）原審法院認：「然查，專利權及『專門技術作為股本投資辦法』業經經濟部於86年9月24日明令廢止，是財政部前揭77年5月4日台財稅字第770654904號函釋已無所附麗，且該函未編入90年版所得稅法令彙編，而本件上訴人以專門技術作價投資係於88年度，且經濟部加工出口區管理處核准上訴人以專利權及專門技術作為股本投資，並非以『專利權及專門技術作為股本投資辦法』作為依據，自亦無財政部前揭77年函釋之適用。」再者，又認上訴人於原訴訟程序中援引之臺北高等行政法院90年度訴字第4612號判決，因前揭投資辦法未遭廢止，相較於上訴人行為時系爭辦法既已遭廢止，兩案情節並不相同，自不得比附援引。惟查財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋謂：「從事工業之營利事業，其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」本函釋雖因「專利權及專門技術作為股本投資辦法」經廢止而無所附麗，然該辦法之廢止，非為限制以專利權或專門技術投資之權利，卻在於放寬該辦法對於投資之限制，此觀諸經濟部生物技術與醫藥工業發展推動小組之會議記錄：「廢止『專利權及專門技術作為股本投資辦法』取消以技術作價充為股本投資之上限。」等語，可資證明。足徵「專利權及專門技術作為股本投資辦法」之廢止並不能作為否准營利事業將專門技術作為股本之依據，遑論作為拒絕參考前揭臺北高等行政法院判決之理由。（七）原審法院適用財政部67年4月4日台財稅字第32167號函釋，將專門技術限縮於「取得專利權」，復未執任何論證說理，將它與「無法定享有年數可作為計算攤折之依據」加以聯結，最後獲致「無攤折規定之適用」的效果。核其對於所得稅法第60條之規定認識有誤，其判決有適用法規不當之重大違誤。再者，原審法院誤解所得稅法第64條所謂「遞延費用」之意義與法律性質，據以否准上訴人依照該條所定遞延費用之模式認列，不許攤折之結果，尤顯牴觸所得稅法第24條之「配合原則」。關於專門技術究竟是否必須要取得專利權方為稅捐法上有意義之客體？究竟「是否取得專利權」與「是否取得法定享有年數」有何干？攤折之計算依據是否僅有「法定享有年數」一途？是否有其他方式可以計算攤折年數？就既有之法律體系而言，有關得適用攤折規定之客體其類型特徵與要件究竟為何？凡此種種，原審法院均語焉未詳，尚難謂非無論理上的闕漏，上訴人實難甘服。（八）查財政部賦稅署與國稅局已於93年7月提出「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」，賦予稽徵機關報經財政部核准後，對各（國內外）營利事業之納稅義務的安排予以調整之權力，並建立不合營業常規之認定標準暨相關調整方法，以建立一共同遵循之依據。依該準則第4條第9項規定：「無形資產，包括營業權、著作權、專利權、商標權、設計或模型、計畫、祕密方法，或有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利及其他具有財產價值之權利」。其說明謂: 「．．．第9款參照所得稅法及商業會計法規範之資產、OECD稅約範本第12條有關權利金之定義，明定『有形資產』及『無形資產』之定義」。從該準則草案之文義解釋可知，財政部亦明白肯認，無形資產並不以所列舉之權利或既已取得專利權者為限，而應涵蓋所有具有財產價值之權利。是以，若被上訴人亦認為專門知識、各種特許權利及其他具有財產價值之權利均屬所得稅法第60條以及商業會計法第50條、第51條之「無形資產」者，則應不得拒絕上訴人適用所得稅法第60條以合理基礎攤折系爭專門技術之年限與取得成本，否則即屬違背行政機關依法行政與平等原則之義務。為此請召開言詞辯論、廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。二、被上訴人則以：（一）查系爭「專門技術並未取得專利權，無「法定享有年數」，為上訴人所自承，則依所得稅法第60條第3項第3款規定，及財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋意旨，該專門技術既未取得專利權及無法定享有年限，自不適用有關無形資產攤折之規定，再者所得稅法第60條立法理由明定「無形資產」估價方法，以資劃一明確，故規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，並明定攤折年數為營業權10年；著作權15年；商標權、專利權及其他各種特許權為「取得後法定享有之年數」。營利事業所得稅查核準則第96條第3項亦作相同規定，是其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無「法定享有年數」，自不在該條文規定適用之範圍，是上訴人主張只要符合無形資產定義者，即可依法攤銷，系爭專門技術既是上訴人合法之資產，自應就其因使用所生之耗損逐年列入費用予以認列，於法無據。(二)至上訴人稱依一般公認會計原則之規定，只要符合無形資產者，其取得成本自應按一般公認會計原則分期攤折乙節，因所得稅法第60條第3項明定無形資產攤折年限為營業權10年；著作權15年；商標權、專利權及其他各種特許權為取得後法定享有之年數，系爭專門技術並未取得專利權，無法定享有年限，上訴人稱就該項專門技術成本屬遞延費用性質，依開辦費估價規定分年攤折自無從採憑，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故上訴人主張顯係誤解稅法目的。另上訴人援引之財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋，並未編入90 年版「所得稅法令彙編」，主因係所引「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止，該函核釋已失所附麗，依據財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令，不再適用，是上訴人主張應准比照科學園區工業，按開辦費之攤提年限逐年攤折乙節，實無可採; 又本件爭執之專門技術，非為預付費用、用品盤存或開辦費等之遞延費用性質，上訴人指摘原判決違背所得稅法第64條，顯為強辭，是原判決並無違背法令。（三）基於原判決已綜合相關事證及全辯論意旨，加以判決並無上訴人指稱判決違背所得稅法第60條、第64條、第24條與營利事業所得稅查核準則第96條第3項之處，本件上訴並無理由，請判決駁回上訴等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按得適用所得稅法第60條第3項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，此觀諸該條之規定甚明。經查，本件上訴人係以訴外人林輔樂等6人所提供之未取得專利權之專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」作價2千萬元為股本投資上訴人，上訴人發給共計2百萬股之股票予渠等6人乙節，為兩造所不爭，揆諸上揭所得稅法第60條第3項第3款規定及前述財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋意旨，該未取得專利權之專門技術顯無該條文規定之適用。況本件上訴人係以訴外人林輔樂等6人所提供前述之專門技術作價2千萬元為股本，並非出價取得，亦與前述所得稅法第60條第1項規定之要件不合。次按「專利權或專門技術，具有左列情形之一者，得作價充為依公司法組織之公司股本投資。一、能生產或製造國內尚不能生產或製造之新產品者。二、能改善國內現有產品品質或減低成本者。」、「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」固為「專利權及專門技術作為股本投資辦法」第4條所明定及經財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函釋在案。然查，專利權及「專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9月24日明令廢止，是財政部前揭77年5月4日台財稅字第 770654904號函釋已無所附麗，且該函未編入90年版所得稅法令彙編，而本件上訴人以專門技術作價投資係於88年度，且經濟部加工出口區管理處核准上訴人以專利權及專門技術作為股本投資，並非以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」作為依據，自亦無財政部前揭77年函釋之適用。再查，上訴人所引用之臺北高等行政法院90年訴字第4612號判決，該案件係行為人出資向國外購入專門技術，且行為時係前揭「專利權及專門技術作為股本投資辦法」未經廢止之84年度，與本件上訴人係以專門技術作價入股，且行為時係該辦法業經廢止之88年度，兩案情節並不相同，自難援用。另按，前述所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。上訴人所稱之商譽雖非所得稅法第60條所規定之無形資產，然查核準則第96條第3項第4款既另以明文規定准許商譽最低分5年攤銷，係屬法令另有特別規定，於法尚無不合，至專門技術除前述業經廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，上訴人主張比照前述商譽之規定予以類推適用得分年攤銷之規定云云，顯非有據。末按，遞延費用得按效益期間攤銷，固為所得稅法第64條第1項所明定，惟本件上訴人係以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，並不適用有關攤折之規定。是上訴人所稱本件應可比照所得稅法第64條遞延費用之規定，按效益期間攤銷云云，仍屬無憑。綜上所述，本件系爭專門技術並未取得專利權，則被上訴人將上訴人列報為營業成本之製造費用，其中以專門技術作為股本分5年攤銷之本期攤提費用3,666,667元予以剔除，核定營業成本為51,489,491元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。因認上訴人在原審之訴為無理由，將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。四、本院按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」、「攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：‧‧‧三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為行為時所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款所明定。又「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」經財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋明確在案，該項函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條規定，本院自得援用，合先述明。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證申報營業成本55,156,158元，製造費用之各項攤銷申報3,815,696元，其中屬專門技術作價攤銷費用為3,666,667元，係上訴人以技術作價投資20,000,000元，分5年攤提之本期攤提費用。被上訴人初查以財政部77年5月4日台財稅第770654904號函，並未編入90年版「所得稅法令彙編」，且「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9月24日經（86）投審字第86028668號令廢止，而上訴人所提示經濟部加工出口區管理處87年1月26日經加處（87）資字第000988號函，並非依該辦法所核准以專利權及專門技術作為股本之投資依據，乃否准該攤銷費用，營業成本調整減列3,666,667元，核定營業成本為51,489,491元，上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。原判決認：得適用所得稅法第60條第3項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，上訴人以訴外人林輔樂等6人所提供之未取得專利權之專利技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」作價2,000萬元為股本投資上訴人，上訴人共發給200萬股之股票，既非由上訴人出價取得，自無所得稅法第60條第3 項第3款規定之適用，且上訴人係以該專門技術作價股本投資，與現金出資之性質相同，非屬遞延費用，亦難比照所得稅法第64條有關攤提之規定，是被上訴人將上訴人原列報為營業成本之製造費用，其中以專門技術作為股本分5年攤銷之本期攤提費用3,666,667元予以剔除，核定營業成本為51,489,491元，復查及訴願決定遞予維持，均無不合，因併予維持，並駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違誤。上訴論旨稱原審誤解遞延費用之規範意義，亦未探究「現金增資」取得股票與「專門技術作價投資之差異，致有誤解所得稅法第60條之規範意旨云云，指摘原判決當然違背法令，惟查系爭專門技術既未取得專利權或特許權，自無「法定享有年數」可言，難以適用所得稅法第60條第3項第3款攤折之規定，又該系爭專門技術，亦非為預付費用、用品盤存或開辦費等之遞延費用性質，亦無適用所得稅法第64條規定之餘地，原判決維持原處分及復查並訴願決定，自無違誤，上訴意旨聲明廢棄原判決，非有理由，應予駁回。又本件訴訟法律關係已臻明確，上訴人請求行言詞辯論，核無必要，併此敍明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　11　　月　　 10 　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官　陳　秀　美法官　劉　鑫　楨法官　吳　明　鴻法官　梁松雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　11　　月　　12　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01741號

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