最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01841號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01841號上　訴　人　金盾開發股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　黃文建被上訴人　花蓮縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國92年7月29日臺北高等行政法院91年度訴字第2147號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人所有坐落花蓮縣壽豐鄉○○○○段7號等69筆非都市土地，土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地，原經被上訴人核准依行為時土地稅法施行細則第22條第2款規定自民國85年起課徵田賦，上訴人並於86年間將其中萬壽一小段120號等11筆土地移轉他人，嗣財政部於88年7月31日具函糾正本案土地未同時符合該細則第22條第1款及第2款規定始得課徵田賦之要件，原核課田賦之處分顯有錯誤，被上訴人遂依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵上訴人85年度（69筆土地）及86年度（58筆土地）地價稅，金額分別為新台幣（下同）2,673,806元及2,040,096元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件上訴人主張：㈠、本件系爭土地於86年1月8日經被上訴人以（86）花稅財字第932號為許可之行政處分「准自85年起改課田賦」，該行政處分迄未經原處分機關或其上級機關明文為任何撤銷，已生拘束力及公定力，自不應因系爭土地所有權之變動而失其准課田賦之資格，否則有失行政處分一貫性之原則，被上訴人准自85年起改課田賦之行政處分，依行政程序法第110條第3項定有明文，其效力繼續存在，被上訴人於未為任何撤銷處分前，即不得另為不同之處分。㈡、被上訴人於86年2月27日以86花稅法字第39300號函准以84年度部分系爭土地由地價稅改課田賦，及87年判字第1505號判決課徵田賦及於86年1月8日以（86）花稅財字第392號函准自85年度起改課田賦，皆以上訴人實際符合土地稅法施行細則第22條第2款課徵田賦之規定。被上訴人既准以將原核定地價稅撤銷，改課田賦即確認地價稅原核定地價稅部分不再課徵之授益效果，是被上訴人日後倘欲追徵原核定地價稅部分，即與撤銷授益處分無異，從而應受信賴保護原則之限制，不得任意為之。且上訴人信賴利益顯然大於被上訴人撤銷所欲維護之公益，由於系爭土地係實際作農作使用，被上訴人亦為核實徵課派員會同實地勘查系爭土地確作農作使用，始准自85年起改課田賦，而被上訴人之事後變更原准改課田賦之處分，如謂無信賴保護原則之適用，則其影響上訴人不可謂不深遠。又本件被上訴人補徵上訴人85年度、86年度地價稅之依據為財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函，惟查稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法研發之函釋令，對於據以申請案件發生效力」，故應自民國88年後始應適用財政部該解釋函，始合法理。被上訴人核課85年度、86年地價稅和財政部解釋相差2、3年之久，被上訴人核課地價稅處分，顯然違反法律不溯既往之原則。又系爭土地原為新生地，台灣省東部土地開發處於76年標售時於標售公告事項第11項及問題解答第12點中亦明定系爭土地可依法申請減免田賦8年，而自76年起為免徵田賦期間。上訴人信賴台灣省東部土地開發處之公告認系爭土地為屬課徵田賦之農業用地及經被上訴人准自85年起課徵田賦在案，且系爭土地自民國76年政府標售以來，一直課徵田賦（民國76年至84年為獎勵免徵田賦期間），85年又經被上訴人准改課田賦，是系爭土地長達十年期間均課徵田賦在案，基於人民信賴保護原則之法理，既認定系爭土地作農業使用依法准改課田賦，自不得再補課地價稅，上訴人應有信賴保護原則之適用。㈢、被上訴人既核准上訴人申請核課田賦，嗣又改課地價稅，有違行政行為需符合「誠信原則」之準則，按行政法院52年判字第345號判例有謂「公法與私法雖各具特殊性質，但2者亦有其共通之原理．．．．私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」同院70年判字第975號判決更謂「私法規定表現一般法理者，應可適用於公法關係，私法中誠信公平原則，公法上當有適用。」是誠信原則當為行政行為之準則。本件被上訴人前曾對系爭土地之其中3筆即萬壽段一小段39、85、96地號，於民國84年改課田賦並於86年1月8日以86花稅財字第392號函知上訴人「系爭69筆土地准自85年度起改課田賦」。竟遭被上訴人變更前一貫課徵田賦之決定另補徵地價稅，則被上訴人否准核課田賦而補徵地價稅之行政處分，有違誠信原則。㈣、土地稅法施行細則第22條規定，究以具備其中1款之情形即可，亦或須兩者兼備，然核諸土地稅法第22條第1項之規定之方式與土地稅法施行細則第 22條相同，皆規定「合於左列規定者」，但該土地稅法第22條雖未明確載明僅具備1至5款任一情形皆可適用，不可能1 筆土地同時具備5款要件，故土地稅法第22條之適用，僅須具備其中1款即可。同理，土地稅法施行細則第22條規定之方式與土地稅法第22條完全相同，自應為相同解釋，僅須具備1款情形即可適用。再依內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669號函之解釋與結論，有其矛盾之處，蓋該函說明該土地稅法施行細則第22條立法目的，乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。依此見解，為照顧農民，兼顧已收田賦事實，凡作農業用地使用者，仍課徵田賦，則僅須土地稅法施行細則第22條第1款之規定即可，又何須第2款之規定，故上開內政部立法理由之解釋，乃針對土地稅法施行細則第22條第1款之規定而言。該第2款之規定，則應適用於土地係編定為其他用地而非農業用地，但該土地得作農業使用且實際上亦作農業使用之情形。如系爭土地使用類別雖編為遊憩用地，但使用分區為一般農業區，又作農業使用，實無不准課徵田賦之理。㈤、內政部於解釋土地稅法施行細則第22條之規定時，即說明其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，徵收田賦。故本條所欲保護者，乃75年6月29日以前耕種，而於土地編定為非農業用地後仍繼續耕作之農民。系爭土地為新生地75年以前即作農業使用，此由台灣省東部土地開發處於民國76年標售時，於標售公告事項第11項及問題解答第12點明定系爭土地可依法申請減免田賦8年，而自76年起為免徵田賦期間及標售時就現耕者賦予優先承購權之事實即可證明。但因系爭土地為新生地，於76年5月16日始辦理第1次登記時，地政機關按土地使用現況調查結果，依其實際使用現況為牧，因而詮釋其地目為「牧」。依農業發展條例第3條第10款及同法施行細則第14條第1項第2款第2目規定，未辦理區域計劃非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝等地目之土地屬為「農業用地」故該土地係因政府於76年始辦理登記，但系爭土地於75年以前即作農業使用，本應為課徵田賦之土地，當為土地稅法施行細則第22條規定適用之標的。被上訴人拘泥於該土地於75年間未徵收田賦之形式，卻未顧及該土地於75年間實質上作農業使用之事實，而不予適用土地稅法施行細則第22條，顯有不當。綜上所述，原判決疏未慮及已成立之行政處分於未經撤銷前應發生拘束力，而未深究被上訴人原核准上訴人之申請核定改課田賦之行政處分是否已撤銷，且對本案信賴保護原則之適用之見解似有不當，而對土地稅法施行細則第22條之解釋及系爭土地能否適用該條之規定，其認事用法均有違誤，不可維持，請予廢棄等語。三、被上訴人則以：㈠、法令依據：１、稅捐稽徵法第21條：稅捐之核課期間，依左列規定：一．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。２、土地稅法第10條第1項第1款：（平均地權條例第3 條第3款）本法所稱農業用地，指非都市土地或．．．．依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。３、土地稅法第14條：（平均地權條例第17條）已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。４、土地稅法第22條第1項：（平均地權條例第22條第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。５、土地稅法施行細則第21條第1項（平均地權條例施行細則第34條第1項）：本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。６、土地稅法施行細則第22條（平均地權條例施行細則第35條）：非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。㈡、被上訴人於接獲財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋土地稅法施行細則第22條應同時符合第1、2款規定始得課徵田賦之規定後，隨即於88年4 月16日花稅財字第13558號函復上訴人「本案土地無課徵田賦之適用應回復課徵地價稅」。嗣財政部88年7月31日台財稅第881932067號函援引行政院61年6月26日台財第6282號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法條生效之日有其適用」，並明白糾正「本案原核課田賦之處分顯有錯誤，應依法補徵85年及86年地價稅」。被上訴人復於88年8月16日花稅財字第33765號函復上訴人「原經核准課徵田賦之土地，與規定不符，仍應予補徵改課地價稅」，並隨文發單補徵。依上事實被上訴人原准課徵田賦之處分已為撤銷之意思表示。㈢、系爭土地既為76年第一次登記之新生地，於登記前自無核准徵收田賦之情形。又上訴人取得土地後均申准變更編定為「遊憩用地」，其對該等土地取得、使用、管理及開發均有一定之目的與規劃，足證上訴人並非因信賴系爭土地屬課徵田賦之農業用地始予購買，其目的更非為作農業使用，其作為農業使用自當為獲得農作收益，本案土地無論課徵田賦或地價稅，均不損害上訴人之正當權益或利益，被上訴人86年准予改課田賦既屬適用法律錯誤，自得撤銷原課徵田賦之處分，於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，另行依法補徵地價稅。相對的，稅捐稽徵法第28條亦明文規定，人民對於適用法令錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還。因此，對於已核課確定之稅捐，如有適用法令錯誤情形者，並非不得補徵或退還。㈣、本件原准課徵田賦之處分係對人民課以義務之負擔處分，非授益處分，無信賴保護原則之適用，此有鈞院92年度判字第474號（理想渡假產業股份有限公司）及台北高等行政法院89年訴字第812號（豐之谷國際股份有限公司）等相同案例之判決可循，其中豐之谷公司11筆土地係承受自本案上訴人。該兩案例與本案係適用相同法令，同時發單課徵之個案，該兩案判決理由對課稅處分不適用信賴保護原則均述之甚詳。㈤、土地稅法施行細則第22條規定須兩款兼備始得課徵田賦，蓋以：１、依75年6月29日修正前平均地權條例第22條規定：「左列土地供作農業用地使用期間徵收田賦。一、．．．六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」依上揭規定，當時徵收田賦之條件即包含「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件。現行土地稅法施行細則第22條第1款（同平均地權條例施行細則第35條）規定：「75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。」實際上已包含上述供作農業用地使用及限作農業用地使用兩項條件在內；而修正前原符合「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」之土地，於修正後苟有編為土地稅法施行細則第21條列舉以外之其他用地，但仍合於「非都市土地使用管制規則」使用之限制，且符合土地稅法第10條所稱之農業用地者，乃准予繼續課徵田賦，是以土地稅法施行細則第22條須同時符合兩款規定始得徵收田賦至為明顯，並符合內政部88年2月9日函所稱為照顧農民生活兼顧以往徵收田賦之事實之立法目的。本案土地並非75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，既不適用亦不符合土地稅法施行細則第22條徵收田賦之規定。又土地稅法第22條本文規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，另於同法施行細則第21條對上揭「依法編定之農業用地」列舉指為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。系爭土地為「遊憩用地」非屬限作農業使用之土地，即非依法編定之農業用地，不符合土地稅法第22條徵收田賦之規定。如依上訴人所訴，土地稅法施行細則第22條第2款應適用於編定為其他用地之得作農業使用亦作農業使用之情形，則已無須同細則第21條列舉各項農業用地之規定，因第22條第2款合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用之土地已包含第21條所列舉之各項農業用地（此可由非都市土地使用管制規則所附各種使用地容許使用項目表中明顯可見），何須於第22條另列除外規定，顯然該細則第22條第2款非可單獨適用，且系爭土地已規定地價，依土地稅法第 14條規定自應課徵地價稅。２、依土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」又同法第10條（平均地權條例第3條）規定，「本法所稱農業用地，指非都市土地或．．．依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、．．．」，依上揭現行土地稅法（母法）規定，非都市土地徵收田賦之條件仍須符合「依法編定之農業用地」及「供農業用地使用」兩項條件，與75年6月29日修正前平均地權條例第22條（同修正前土地稅法第22條）徵收田賦之條件「在作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件並未改變。系爭土地並非限作農業使用之土地，於適用同法施行細則（子法）第22條徵收田賦時，若僅符合第2款規定即得課徵田賦，則已逾越母法效力範圍，蓋第2款規定之土地並非全屬限作農業使用之土地，足證適用土地稅法施行細則第22條規定徵收田賦時，應同時符合兩款規定，始為適法。㈥、系爭土地既為76年第1次登記之新生地，81 年經地政機關補辦編定為「一般農業區遊憩用地」後開始課徵地價稅，於登記前自無核准徵收田賦之情形，核與內政部88年2月9日（88）內地字第8802669號函所述立法目的係為照顧農民生活，兼顧以往徵收田賦之事實之意旨不符，被上訴機關86年准予改課田賦既屬適用法律錯誤，自得撤銷原課徵田賦之處分，於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，另行依法補徵地價稅。綜上所述，本件上訴顯無理由，請予駁回等語，資為抗辯。四、本院查：㈠、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。．．．」分別為行為時土地稅法第14條及第22條第1項所規定。復按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」亦分別為行為時土地稅法施行細則第21條第1項及第22條所規定。本件系爭土地，原均屬未登記河川地，經台灣省東部土地開發處依序於76及77年間辦理土地所有權第1次登記，土地使用種類未編定，嗣於81年1月30日始經地政機關補辦編定為「遊憩用地」，被上訴人並自82年起課徵地價稅。上訴人於85年9月30日申請依土地稅法施行細則第22條第2款規定課徵田賦，經被上訴人會同地政、農業單位人員實地勘查，系爭土地均為作農業使用，符合該細則第22條第2款規定，即以86年1月8日花稅財字第930號函准自85年改課田賦，上訴人並於86年間將其中11筆土地移轉予他人，嗣財政部於88年3月4日以台財稅第880099371號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。」系爭土地係於76年間始辦理土地所有權第1次登記，即非土地稅法施行細則第22條第1款規定於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，依財政部前開函釋意旨並不符課徵田賦要件，被上訴人前核課田賦之處分已屬適用法律錯誤，財政部乃於88年7月31 日以台財稅第881932067號函糾正被上訴人前述課徵田賦之處分錯誤，被上訴人遂於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內核定補徵其85年及86年地價稅；查財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋，係針對土地稅法施行細則第22條條文之涵義加以說明，並無增減限制解釋，其解釋之效力自可與法規生效之日起有相同之適用，系爭土地既不符課徵田賦規定要件，被上訴人補徵地價稅於法並無不合，亦不發生違反不溯及既往之原則及一般法律原則。次查土地稅減免規則第14條第1項雖規定：「已墾竣之土地，仍由原承墾人耕作並經依法取得耕作權者，自有收益之日起，免徵田賦8年。」然系爭土地係於76年始辦理第1次土地登記，土地使用種類並未編定，自非屬原經核准核課田賦之土地，其於81年間經補辦編定為「遊憩用地」後，即非土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地」，亦非土地稅法施行細則第22條第1款所稱於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，已無課徵田賦之適用，自無該減免規定之適用，至於所述系爭土地中萬壽段一小段39、85、91、96號等4筆土地經台灣省政府訴願決定改課田賦乙節，惟其中1筆土地非屬上訴人所有，另3筆土地係指84年度改課田賦，應與85年及86年度地價稅無涉。再查上訴人因系爭土地課徵84年度地價稅事件提起行政救濟乙案，前經行政法院87年度判字第1565號判決上訴人之訴駁回，其理由略以：「．．．上訴人雖主張系爭土地未實際動工，仍作農業使用，依土地稅法施行細則第22條第2款仍應徵收田賦，惟查依該細則徵收田賦者，除土地須合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者外，尚須該土地係於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦仍作農業用地使用者，始有繼續徵收田賦之適用。系爭土地並非75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，縱其仍作農業使用，仍不得請求改課田賦。」另86年間向上訴人買受系爭11筆土地之豐之谷公司，其86年地價稅，經被上訴人由課徵田賦改課徵地價稅後，該公司不服，向原法院起訴，亦經原法院89年訴字第812號判決駁回在案。又案外人理想渡假公司85年及86年之地價稅，與上訴人相同，先由被上訴人核定改課徵田賦，嗣因財政部糾正後，被上訴人再改課徵地價稅，該公司不服提起之行政救濟，亦經本院判決駁回確定，此有本院92年度判字第474號判決可稽，上開三案判決駁回理由與財政部函釋內容一致，益證系爭土地無課徵田賦之適用；系爭土地既不符課徵田賦規定之要件，被上訴人原核課田賦之處分亦經上級機關財政部明文糾正該處分屬適用法律錯誤，被上訴人於稅捐稽徵法第21條規定核課期間內予以補徵其應納之地價稅，並無不法。至於上訴人主張系爭土地既已經被上訴人准予開徵田賦，被上訴人即不得以適用法律錯誤為由，改核課上訴人地價稅之處分，否則即有違信賴保護原則一節。按對於違法之行政處分，我國實務上向來採取原則上得予撤銷之立場，現行行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」即為相同之規定。是依上開規定，所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失而言。本件上訴人購入系爭土地使用類別編為「遊憩用地」之土地，其對該等土地之目的使用、管理及開發自有一定規劃，當不致因土地稅負不同，其即停止一切正常營運及活動，是被上訴人對系爭土地雖曾核定改課徵田賦，嗣因財政部之糾正，又改課徵地價稅，惟其結果，除其地價稅額增加外，當無因被上訴人之通知改課徵地價稅，而發生私益之損失遠較公益之損失為大之情形。被上訴人前對系爭土地課徵田賦之處分，既屬適用法律錯誤，為違法之行政處分，被上訴人自得將之撤銷。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一．．．二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」稅捐稽徵法第21條定有明文。本案既未逾核課期間，被上訴人依前揭規定，補徵系爭土地85年度及86年度之地價稅，自屬於法有據，亦無違信賴保護原則之問題。末查上訴人主張其86年度地價稅早於2年前即已繳納一節，查系爭土地86年時並未開徵地價稅，上訴人所稱86年地價稅早已於2 年前已繳納，自屬無據。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。㈡、上訴人主張系爭土地被上訴人於86年1月8日花稅財字第930號函准自85年起改課田賦，該行政處分迄未經原處分機關或其上級機關明文為任何撤銷，．．．其效力繼續存在，被上訴人於未為任何撤銷處分前，即不得另為不同之處分云云。查被上訴人於接獲財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋土地稅法施行細則第22條應同時符合第1、2款規定始得課徵田賦之規定後，隨即於88年4月16日花稅財字第13558號函復上訴人「本案土地無課徵田賦之適用應回復課徵地價稅」。嗣財政部88年7月31日台財稅第881932067號函援引行政院61年6月26日台財第6282號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法條生效之日有其適用」，並明白糾正「本案原核課田賦之處分顯有錯誤，應依法補徵85年及86年地價稅」。被上訴人復於88年8月16日花稅財字第33765號函復上訴人「原經核准課徵田賦之土地，與規定不符，仍應予補徵改課地價稅」，並隨文發單補徵。依上事實，被上訴人原准課徵田賦之處分已為撤銷之意思表示。㈢、上訴人訴稱系爭土地為新生地，台灣省東部土地開發處於76年公告時公告事項明定該地可依法申請減免田賦8年，而信賴系爭土地屬課徵田賦之農業用地始予購買。自民國76年政府標售以來，一直課徵田賦，基於人民信賴保護原則之法理，系爭土地既依法核准改課田賦，自不得再補課地價稅，否則造成上訴人權益之損害將難以估計，爾後人民對政府之公告或處分將不再信任而無所適從等語。查系爭土地既為76年第1次登記之新生地，於登記前自無核准徵收田賦之情形。又上訴人取得土地後均申准變更編定為「遊憩用地」，其對該等土地取得、使用、管理及開發均有一定之目的與規劃，足證上訴人並非因信賴系爭土地屬課徵田賦之農業用地始予購買，其目的更非為作農業使用，其作為農業使用自當為獲得農作收益，本案土地無論課徵田賦或地價稅，均不損害上訴人之正當權益或利益，被上訴人86年准予改課田賦既屬適用法律錯誤，自得撤銷原課徵田賦之處分，於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，另行依法補徵地價稅。相對的，稅捐稽徵法第28條亦明文規定，人民對於適用法令錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還。因此，對於已核課確定之稅捐，如有適用法令錯誤情形者，並非不得補徵或退還。㈣、上訴人訴稱被上訴人變更系爭土地准課徵田賦之決定有違信賴保護原則一節，本案原准課徵田賦之處分係對人民課以義務之負擔處分，非授益處分，無信賴保護原則之適用，此有本院92年度判字第474號（理想渡假產業股份有限公司）及92年度判字第1691號（豐之谷國際股份有限公司）等相同案例之判決可循，其中豐之谷公司11筆土地係承受自本案上訴人。該兩案例與本案係適用相同法令，同時發單課徵之個案，該兩案判決理由對課稅處分不適用信賴保護原則均述之甚詳，足供參考。㈤、依75年6月29日修正前平均地權條例第22條規定：「左列土地供作農業用地使用期間徵收田賦。一、．．．六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」依上揭規定，當時徵收田賦之條件即包含「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件。現行土地稅法施行細則第22條第1款（同平均地權條例施行細則第35條）規定：「75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。」實際上已包含上述供作農業用地使用及限作農業用地使用兩項條件在內；而修正前原符合「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」之土地，於修正後苟有編為土地稅法施行細則第21條列舉以外之其他用地，但仍合於「非都市土地使用管制規則」使用之限制，且符合土地稅法第10條所稱之農業用地者，乃准予繼續課徵田賦，是以土地稅法施行細則第22條須同時符合兩款規定始得徵收田賦至為明顯，並符合內政部88年2月9日函所稱為照顧農民生活兼顧以往徵收田賦之事實之立法目的。本案土地並非75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，既不適用亦不符合土地稅法施行細則第22條徵收田賦之規定。又土地稅法第22條本文規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，另於同法施行細則第21條對上揭「依法編定之農業用地」列舉指為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。系爭土地為「遊憩用地」非屬限作農業使用之土地，即非依法編定之農業用地，不符合土地稅法第22條徵收田賦之規定。如依上訴人所訴，土地稅法施行細則第22條第2款應適用於編定為其他用地之得作農業使用亦作農業使用之情形，則已無須同細則第21條列舉各項農業用地之規定，因第22條第2款合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用之土地已包含第21條所列舉之各項農業用地（此可由非都市土地使用管制規則所附各種使用地容許使用項目表中明顯可見），何須於第22條另列除外規定，顯然該細則第22條第2款非可單獨適用，且系爭土地已規定地價，依土地稅法第14條規定自應課徵地價稅。又依土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」又同法第10條（平均地權條例第3條）規定，「本法所稱農業用地，指非都市土地或．．．依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、．．．」，依上揭現行土地稅法（母法）規定，非都市土地徵收田賦之條件仍須符合「依法編定之農業用地」及「供農業用地使用」兩項條件，與75年6月29日修正前平均地權條例第22條（同修正前土地稅法第22條）徵收田賦之條件「在作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件並未改變。系爭土地並非限作農業使用之土地，於適用同法施行細則（子法）第22條徵收田賦時，若僅符合第2款規定即得課徵田賦，則已逾越母法效力範圍，蓋第2款規定之土地並非全屬限作農業使用之土地，足證適用土地稅法施行細則第22條規定徵收田賦時，應同時符合兩款規定，始為適法。㈥、上訴人指稱系爭土地實質上已符合土地稅法施行細則第22條第1、2款之規定，此由台灣省東部土地開發處於76年公告時公告事項明定該地可依法申請減免田賦8年，而自76年起為免徵田賦期間及標售時就現耕者賦予優先承購權之事實即可證明等語。查系爭土地既為76年第1次登記之新生地，81年經地政機關補辦編定為「一般農業區遊憩用地」後開始課徵地價稅，於登記前自無核准徵收田賦之情形，核與內政部88年2月9日（88）內地字第8802669號函所述立法目的係為照顧農民生活，兼顧以往徵收田賦之事實之意旨不符，被上訴人86年准予改課田賦既屬適用法律錯誤，自得撤銷原課徵田賦之處分，於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，另行依法補徵地價稅。從而，本件原處分核定補徵上訴人85年及86年地價稅並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適。原審為上訴人敗訴之判決，核無違誤，上訴論旨，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　11　　月　 28　　日第六庭審判長法官　張　登　科法官　簡　朝　振法官　葉　百　修法官高秀真法官　藍　獻　林以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　11　　月　　29　　日書記官　伍　榮　陞

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01841號

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