94年度判字第01869號｜行政：契稅｜裁判日期：94 年 11 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01869號上　訴　人　丁 ○ ○ 丙 ○ ○ 乙○○○ 己 ○ ○ 被上訴人　雲林縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 上列當事人間因契稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日高雄高等行政法院92年度訴字第1035號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人分別取得使用執照之雲林縣元長鄉○○村○○路9巷2號、6號、8號、26號、32號及36號等6戶房屋（基地分別坐落於元長鄉○○段480之24、480之23、480之22、480之15、480之12及480之11地號；2號及6號房屋為丁○○取得；8號房屋為丙○○取得；26號房屋為己○○取得；32號及36 號房屋為乙○○○取得），經被上訴人北港分處查得係地主李樹淡提供其坐落元長鄉○○段480之1地號土地，與建商戊○○（即上訴人丁○○之父，上訴人丙○○之配偶）合建，而由戊○○分得並出售予上訴人之建物，屬房屋買賣，上訴人未依契稅條例第12條及第16條規定申報繳納契稅，乃依契稅條例第26條規定，補徵丁○○契稅新臺幣（下同）72,240元及裁處罰鍰72,200元；向丙○○補徵契稅36,192元及裁處罰鍰36,100元；向己○○補徵契稅32,598元及裁處罰鍰32,500元；向乙○○○補徵契稅65,196元及裁處罰鍰65,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：系爭房屋為上訴人與戊○○共同出資合夥興建所取得應分配之房屋，上訴人自始即為原始起造人，並無涉及買賣情事，無繳納契稅與罰鍰之問題。又戊○○所經營之建成企業社已於89年8月間，向被上訴人所屬北港分處設立統一編號：00000000號，確實為合夥組織，被上訴人課徵營業稅時亦作相同之認定，自不應於系爭房屋應否課徵契稅時，又作不同之解釋。為此，訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：系爭房屋係李樹淡於88年11月6日，提供其所有坐落元長鄉○○段480之1地號土地，與建商戊○○簽訂合建契約，由建商戊○○分得之房屋。雖係以買受人（上訴人等）之個人名義為起造人，然上訴人等係先向建商戊○○訂購房屋，由建商以各購買人名義申請建造執照，俟89年11月30日取得使用執照後，再分別於90年1月10日、2月5日、3月6日取得系爭房屋，上訴人並非原始起造人，而係向建屋者戊○○購買所得，應依契稅條例第12條及第16條規定申報並繳納契稅等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額1倍以上3倍以下之罰鍰。」契稅條例第12條第2項、第16條第5項及第26條分別定有明文。經查系爭房屋係地主李樹淡提供其所有坐落元長鄉○○段480之1地號土地，與建商戊○○合建房屋，而由戊○○分得，並於興建之初，即以上訴人等人為原始起造人，而後以上訴人等人之名義辦理所有權登記，取得系爭房屋之所有權等情，有戊○○與李樹淡簽訂之合建契約書、房屋稅籍紀錄表、雲林縣元長鄉公所使用執照、土地卡影本等附於原處分卷可稽，自堪信為真實。依戊○○於88年11月6日與李樹淡簽訂之合建契約書影本所載：「立契約書人：地主李樹淡（以下稱甲方）建主戊○○（以下稱乙方）茲因合作興建房屋事宜，經雙方協議同意訂定各條款如下：第1條：甲方土地坐落雲林縣元長鄉○○段肆捌零之壹地號土地1 筆提供與乙方合作興建房屋。．．．第4條：本約甲乙雙方按（附件一）所示之擬建房屋為準，編號．．．由甲方取得，編號A5、A6、A7．．．B5、B8、B9．．．由乙方取得。」內容觀之，系爭房屋係建商（即戊○○）與土地所有權人（即李樹淡）以合建方式建屋，由建商戊○○分得系爭6間房屋。惟上開合建之房屋事實上係由戊○○所經營之建成企業社興建完成，而該企業社於89年7月18日設立時，其組織型態雖為獨資，系爭房屋在89年11月30日申請使用執照時，建成企業社業已於89年9月20日由原先獨資型態，變更為合夥組織（負責人為戊○○；合夥人為陳振山、丁○○、陳國成等3人），是以系爭房屋應分屬戊○○所經營之建成企業社（合夥組織）原始取得，並由全體合夥人公同共有。次按民法之合夥，係指二人以上互約出資以經營共同事業，分享其營業所生之利益及分擔所生損失之契約；而隱名合夥則為當事人約定一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益及分擔其所生損失之契約，此觀之民法第667條第1項、第700條之規定自明。是合夥者（包括隱名合夥），除出資外，尚需就共同經營之事業或他方經營之事業有損益共同分擔之利害關係，始足當之。倘僅單純出資取得財產，而就經營之事業無損益共同分擔之利害關係，縱將來可獲得相當之利益，亦僅屬合資或共同出資之無名契約，尚與合夥有間（最高法院92年度台上字第608號判決參照）。系爭房屋自始即以上訴人之名義登記為起造人，茲據上訴人訴訟代理人稱：上訴人丁○○（戊○○之女兒）與丙○○（戊○○之配偶）就戊○○經營之建成企業社係隱名合夥出資；另上訴人己○○與乙○○○與建成企業社為合夥關係，己○○出資5 百萬元（戊○○已清償），乙○○○出資6百萬元（戊○○ 已清償2百萬元），故以渠等之名義登記為原始起造人云云，並提出丙○○所有之支票存款往來抄簿影本5紙為證。惟依上訴人提出之建成企業社之營利事業統一發證變更登記申請書，其關係人登記事項欄中，僅登記負責人為戊○○；另合夥人為陳振山、丁○○、陳國成等3人，此與上訴人訴訟代理人所稱上訴人等與戊○○經營之建成企業社之合夥關係，並不相符。其次，上訴人訴訟代理人稱上訴人丁○○與丙○○係隱名合夥出資，然渠等2人自始迄終，均未提出其出資之證明以實其說，自難認定渠等2人與戊○○經營之建成企業社有實質之合夥或隱名合夥關係。再者，上訴人訴訟代理人雖提出上訴人己○○與乙○○○分別出資5百萬與6百萬元之資金供核，然渠等2人既非建成企業社之合夥人，且就戊○○經營之建成企業社與地主合建房屋乙事，亦無共同分擔其損益之約定，足徵渠等2人之出資，揆諸上揭說明，乃是為嗣後取得系爭房屋之投資行為，殊非因合夥之法律原因而予以出資，自難與合夥相提並論。何況建成企業社於90年1、2月份間，就其與地主合建而分配取得之房屋，均分別開立統一發票予各房屋之所有權人。其中開立予上訴人之統一發票，上訴人均記載為「買受人」，品名欄部分則記載為「房屋款」，數量欄部分亦註明系爭房屋之「編號」，是以建成企業社與上訴人間就系爭房屋並無實質合夥（或隱名合夥）之法律關係，當無疑義。上訴人就戊○○經營之建成企業社與地主合建系爭房屋既無實質合夥（或隱名合夥）之法律關係，從而上訴人自不得主張渠等係行使其分配請求權而按其出資比例自始取得系爭房屋。是本件上訴人縱稱於系爭房屋興建過程中，確有出資之行為，亦僅係單純以取得建成企業社因合建而得分配之房屋為目的，充其量僅屬合資或共同出資之無名契約。蓋上訴人等人對戊○○經營之建成企業社與地主合建房屋乙事，並無損益共同分擔之利害關係，此由上訴人訴訟代理人稱對己○○及乙○○○之出資，嗣後已清償或部分清償云云，不難明瞭。又上訴人之出資，既係為取得系爭房屋之對價行為，是項行為（無名契約），性質上形同買賣，自應適用買賣之規定。另不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件。故買賣行為一經發生，即應繳納契稅，本院著有58年判字第371號判例可參。是本件上訴人主張取得系爭房屋因無涉及買賣之事實，自亦無繳納契稅與罰鍰之問題云云，自不足採。被上訴人原核定以上訴人等未依契稅條例第12條及第16條規定申報繳納契稅，乃依契稅條例第26條規定，分別向上訴人補徵契稅及裁處罰鍰，復查及訴願決定均予維持，其所持理由雖有不同，然結果並無二致，仍應予維持。上訴人起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而駁回上訴人之訴。五、原判決經核於法無違。上訴人猶執陳詞主張，渠等與戊○○係（隱名）合夥關係，系爭房屋係合夥出資之返還及利益之分配，非買賣關係云云，係就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　11　　月　 30　　日第五庭審判長法官　高　啟　燦法官　蔡　進　田法官　黃　璽　君法官　廖　宏　明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　　1　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01869號

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