最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01944號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01944號上　訴　人　皆豪實業股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局（承受臺南縣稅捐稽徵處業務）代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年7月21日高雄高等行政法院92年度訴字第518號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）85年至86年間借用欽國營造股份有限公司（以下簡稱欽國公司）營造業牌照承攬建造台南縣仁德鄉奇美實業股份有限公司（以下稱奇美公司）新建廠房工程（10001ＬＢＲ脫水包裝區廠房），收取工程款新台幣（下同）30,909,219元（含稅，該金額係扣除上訴人85年8月間所取得工程款已逾核課期間之金額5,040,000元後而得），涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅1,471,868元。案經高雄市稅捐稽徵處通報原處分機關臺南縣稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵所漏稅款1,471,868元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰7,359,300元（計至百元止），上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。二、上訴人於原審起訴主張：系爭奇美公司新建廠房工程係由欽國公司所實際承攬，並非上訴人向欽國借牌營運，此業經欽國公司負責人李富國於調查局南部機動組詢問時陳述甚明，否則李富國就其餘借牌之事實既均已承認，實無將系爭工程獨排於外之理！至欽國公司將款項匯入上訴人公司帳戶乙節，係基於上訴人為系爭工程之保證廠商，故於欽國公司財務困難時為其代付下包工程款26,260,148元。況且，欽國公司匯給上訴人僅24,849,939元，此與欽國公司向奇美公司收取之款項35,949,219元並不相同，是若以雙方有匯款往來乙節即可得出是何人借牌營業的話，則被上訴人何不推論其他接受欽國公司匯款之人，例如訴外人陳幼蕙始為實際承攬人？再者，訴外人曾國保（嗣改名為曾國展）於系爭工程期間（85年至87年）並未任職上訴人公司，其係遲至89年間才兼任上訴人公司副總經理，故曾國保嗣於89年8月29日於調查局南部機動組陳述之「我向欽國公司借牌標得．．．」等語，其並非以上訴人代表人身份應訊甚明，故本件縱有借牌營運，當係指曾國保個人而與上訴人無涉，遑論曾國保被訴違反稅捐稽徵法案件，已經臺灣高雄地方法院檢察署90年度偵字第10978號不起訴處分確定，更足證本件並無借牌營運可言。至曾國保之配偶陳幼蕙於85年8月29日匯款1百萬元予李富國帳戶乙節，核係自然人間之資金往來，與上訴人無關，更不能以此推定上訴人有借牌營運。又倘若上訴人上開主張均不可採，然因欽國公司就系爭工程所應繳納之營業稅均已如數報繳，並無漏營業稅之行為，故祇能處以上訴人稅捐稽徵法第44條之行為罰，而不應處以營業稅法第51條之漏稅罰。又財政部業已修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就類似本件違章事實之裁罰基準，已將處罰倍數自5倍改為處罰3倍，則基於從新從輕原則本件亦應改處3倍罰鍰始為合法。為此，請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人在原審答辯則以：查曾國保89年8月25日於南機組係以上訴人之副總經理身份就上訴人公司系爭工程業務接受詢問，於理並無不合，至上訴人辯稱系爭工程係由曾國保其本人承包，而非由上訴人承包或其代表上訴人承包乙節，因未能提供具體事證供核，空言主張，核不足採。又查上訴人之副總經理曾國保於90年9月6日談話筆錄承諾有關欽國公司向上訴人及上欣公司借銀行支票給付工料款，所以欽國公司收取奇美公司支付之工程款隨即償還上訴人及上欣公司之相關資料，於90年9月14日以前提供查核，惟逾期並未提供，又臺南縣稅捐稽徵處於91年1月3日南縣稅新分一字第0910070164號函請上訴人於91年1月9日前提供其代為支付予下包廠商帳款之相關具體資料供核，自難認其主張為真實，所訴洵無足採等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、關於補徵營業稅部分：經查：⑴據欽國公司代表人即訴外人李富國於調查局南機組約談時供稱：「業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使（用執）照及建（造執）照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」「上開扣押物記載之內容為欽國公司83年至86年間出借公司牌照給其他公司施作工程之實際情形，上開動態狀況表中『起造人建設公司』欄係記載向欽國公司借牌承包工程之廠商，『工程地點』欄係記載工程施工地點。『工程名稱說明』欄係記載承包工程之名稱，『工程造價』欄係記載建築執照上登載建造價格，『合約價格』欄係記載起造人與欽國公司雙方訂定承攬契約之金額，『百分比』欄係記載借牌費用之比例，『服務費』欄係記載約定借牌費用。『服務費用』欄金額之計算公式為合約價格乘以百分比欄之比例，．．．。」「上開資料（欽國公司完工工程明細表）記載之內容為欽國公司83年至85年間出借公司牌照給其他公司施作工程之實際情形，上開欽國公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國營造（股）公司完工工程明細表彙整而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、欽國公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例，．．．該工程欽國公司取得之進項及銷項發票之金額及字軌號碼。．．．。」等語（詳調查局南機組89年8月30日詢問筆錄）。⑵欽國公司會計楊麗芳於調查局南機組約談時陳稱：「85年間因欽國公司會計人員離職，於是李富國要我兼任欽國公司會計工作，一直到88年1月欽國公司停業為止。」「上開扣押物（即欽國公司完工工程明細表）是依照欽國公司負責人李富國指示製作填寫，記載之內容為欽國公司83年至85年間出借該公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，前開欽國公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國公司完工工程明細表彙整製作而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、上開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼。」「欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項。」「欽國公司出借牌照給建設公司後，會依照建設公司所要求之金額、品名、日期開立統一發票給對方。」「虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開帳戶之存摺、領款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」「係由欽國公司負責人李富國同意出借牌照供他人承作工程。」（詳前89年8 月22日詢問筆錄）等語綦詳。⑶參以欽國公司製作之「業務動態狀況表」及「完工工程明細表」，不但載明系爭工程名稱、合約金額、追加工程後之總金額、發票明細及按工程造價支付百分之2.5服務費等情，且在借牌公司欄位已載明係「皆豪實業股份有限公司」，另本件工程之聯絡人則記載為陳幼蕙，工地主任則為曾國保，以及85年7月9日為曾國保辦理加入欽國公司勞工保險等情，以上均經原審法院向臺灣高雄地方法院調取該院91年度訴字第2572號李富國被訴違反稅捐稽徵法案件核閱屬實，並有各該筆錄及業務動態狀況表，完工工程明細表附卷可稽。⑷加以奇美公司就系爭工程款電匯至欽國公司設於華南商業銀行北台南分行帳戶後，除其中85年8月29日金額1百萬元，係由訴外人即上述完工工程明細表所載之聯絡人陳幼蕙轉匯至欽國公司負責人李富國個人帳戶，此情核與欽國公司完工工程明細表上記載85年8月29日匯款1百萬元（服務費80萬元、20萬元暫收款）等詞相符，足見其並非陳幼蕙與李富國間單純之金錢往來；至其餘款項，旋即轉匯至上訴人設於大安銀行岡山分行、高雄區中小企業銀行湖內分行、華南商業銀行北台南分行帳戶內，或由陳幼蕙轉匯至上欣公司、佳德建材公司及陳幼蕙個人帳戶，此為上訴人所不爭執，並有華南商業銀行存款往來明細表附卷可憑。凡此足見系爭工程所收取之工程款，除其中1百萬元係付給欽國公司負責人李富國外，至其餘款項，形式上雖係由欽國公司提供其銀行帳戶作為接收奇美公司匯款之對口帳戶，實則該工程款並非欽國公司所能掌握！衡諸常情，倘欽國公司確為系爭工程之實際承作人，焉有3千餘萬元之工程款，僅欽國公司負責人李富國取得其中1百萬元，然欽國公司本身對之卻無實質之管領力，甚而未取得分文之理？其悖於常理甚明。而此情節，恰與證人即欽國公司會計楊麗芳前揭於調查局南機組供述之借牌情形相符。⑸況且，奇美公司就系爭工程取得非實際交易對象欽國公司開立之統一發票之違章行為，業據臺南縣稅捐稽徵處以其違反稅捐稽徵法第44條規定而予裁處罰鍰751,867元，奇美公司雖循序對之提起訴願，亦遭駁回確定，奇美公司業已如數繳納完畢等情，業據奇美公司會計人員李春生於原審法院審理時證述甚詳，並有財政部91年6月26日台財訴第0000000000號訴願決定書附原審法院卷可憑。從而欽國公司並非系爭工程之實際承作人，而僅為出借牌照之公司，即堪認定。是證人李富國於調查局南機組詢間時稱：「．．．項次19『奇美公司1001ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建工程』．．．等工程是欽國公司實際承作發包．．．其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用的。」及於原審法院審理時證稱系爭工程實際是由欽國公司承包，而交由欽國公司股東曾國保管理云云，均與事實不符，而無足採信。再者，⑴奇美公司將系爭工程款電匯至欽國公司前揭銀行帳戶後，除其中1百萬元，係由陳幼蕙轉匯至李富國個人帳戶外，其餘款項，旋即轉匯至上訴人設於大安銀行岡山分行、高雄區中小企業銀行湖內分行、華南商業銀行北台南分行帳戶內，或由陳幼匯轉匯至上欣公司、佳德建材公司及陳幼蕙個人帳戶等情，已如上述。經查，陳幼蕙為上訴人公司監察人，復為上訴人公司負責人乙○○之大嫂，更為系爭工程工地主任曾國保之配偶，此為上訴人所是認，並有公司變更登記事項卡附原審法院卷可稽。參以上訴人公司之關係企業包括永青營造工程股份有限公司、上欣公司（負責人陳幼蕙）、國茵企業有限公司（負責人曾國保）、冠佳建設事業股份有限公司（負責人陳幼蕙），此經證人曾國保於調查局南機組89年8月25日詢問時陳述綦詳；而依卷附曾國保勞工保險卡資料顯示，曾國保自83年6月起原在上訴人公司投保，嗣於85年7月9日至87年2月11日即系爭工程期間則轉至欽國公司投保，嗣於完工後又於87年2月12日再轉回上訴人公司投保，迄至88年5月7日則又轉至永青公司，曾國保可謂遊走於各關係公司間，更顯示其於系爭工程期間在欽國公司之投保，係專為其擔任系爭工程之工地主任之名義而設，然曾國保實際並非欽國公司之員工甚明。再從上訴人公司及上欣、永青公司係同時於89年8月22日經調查局南機組查獲其等置放在上訴人公司內另案之工程合約書合計49冊未貼用印花稅票，涉有違反印花稅票等情觀之，此有上述曾國保於調查局南機組之詢問筆錄附卷可稽，足見上訴人公司及上欣公司名雖為2家獨立之公司，實則彼此關係密切，而均為曾國保等家族之人所統籌經營。因此，證人李富國於原審法院審理時證稱：上訴人及上欣公司之實際負責人均為曾國保等語，即可採信。⑵是以欽國公司負責人李富國既熟知上訴人及上欣公司經營之內情，而扣案之完工工程明細表又為欽國公司之私密帳冊，衡諸常情，欽國公司於其完工工程明細表所記載之借牌公司「皆豪實業股份有限公司」以及發票明細、追加工程款等細節，其內容當為欽國公司之經營實情！另佐以系爭工程之工程款有2千餘萬元係流向上訴人公司，而其餘不論支付給李富國之服務費，或其他匯款，也均出自系爭奇美公司撥付之工程款，且其經手人多為陳幼蕙，凡此更與欽國公司完工程明細表中記載系爭工程之聯絡人為陳幼蕙之情節脗合。從而綜上各情，益證上訴人確為系爭工程之實際承作人，其並將相關之工程款交由陳幼蕙代為操作甚明，否則欽國公司之完工工程明細表不會有如上記載之理！至奇美公司付款後，上訴人就該存放於欽國公司帳戶之資金其流向如何乃其事後資金運用之問題，要難僅因部分之1千餘萬元款項並非直接轉匯至上訴人公司乙節，而否定上訴人確屬實際承作人之事實。是上訴人僅以部分之資金有轉匯至上欣公司以及陳幼蕙等人之情節爭執上訴人並非實際承作人，甚而主張實際承作人可能是上欣公司或者是陳幼蕙等人云云，並不可採。⑶況且，系爭工程之施工進度順利正常，奇美公司均按時依完工進度以電匯方式支付工程款等情，業據證人即奇美公司會計人員李春生於原審法院審理時證述在卷，可見系爭工程進行流暢，故奇美公司所付款項足以支應相關工程費用甚明，是上訴人訴稱欽國公司之所以匯款2千餘萬元給上訴人，係因欽國公司財務困難，上訴人基於保證廠商之關係為其墊款給下包廠商，迨至欽國公司向奇美公司領得工程款後再匯還給上訴人云云，以及證人曾國保於本院審理時證稱係欽國公司向上訴人借票用以給付下包工程款云云，核與事實不符，且亦無相關借據資料可資為證，尤其欽國公司如有向上訴人公司借票，卻未見其背書以示對下包廠商負責，在在與常情不合，實非可採信。⑷至曾國保89年8月25日於調查局南機組之陳述：「前述奇美公司10001ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建工程因為該公司要求承包商必須具備甲級營造廠之資格，而我當時並未具有甲級營造廠，所以才向李富國借欽國公司牌照標得該項工程，．．．」雖未直接說明係上訴人公司向欽國公司借牌，然揆諸前揭說明，依欽國公司之完工工程明細表、證人李富國有關曾國保為上訴人公司實際負責人之證詞、曾國保之勞工投保資料以及系爭工程款之資金掌握情形等予以綜合判斷，加以系爭工程如係曾國保個人所承作，何以工程款未由流向其個人運用等情，可知系爭工程並非曾國保個人承作甚明。是上訴人徒以曾國保上開於調查局南機組之陳述爭執系爭工程應是曾國保個人承作云云，以及證人曾國保嗣於本院審理時證稱系爭工程係其個人以欽國公司名義承包云云，均不可採。⑸又臺灣高雄地方法院檢察署90年度偵字第10978號不起訴處分係就曾國保有無參與欽國公司逃漏稅所為之處分，此與本件係關於上訴人是否為實際承作人無涉；另臺灣高雄地方法院91年度訴字第2572號李富國被訴違反稅捐稽徵法案件所為免訴之判決，係認李富國之犯行與前案有裁判上一罪關係，而為前案確定判決效力所及之故，其並非認定欽國公司未從事借牌之行為，是上訴人以此爭執欽國公司並未借牌給上訴人營業云云，並不可取。綜上所述，上訴人之主張均不可採，從而，系爭工程係上訴人借用欽國公司營造業牌照所承攬建造之事實，已堪認定。故原處分核定上訴人承造系爭工程，收取工程款30,909,219元（含稅，該金額係扣除上訴人85年8月間所取得工程款已逾核課期間之金額5,040,000元），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅1,471,868元（30 ,909,219 ÷1.05×5％），予以補徵，並無違誤。貳、關於罰鍰部分：經查，上訴人既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至欽國公司所繳營業稅乃被上訴人應否予以返還之問題，從而，原處分依行為時營業稅法第51條第3款之規定，以上訴人承造系爭工程，就其收取之工程款30,902,219元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅1,471,868元，按所漏稅額處5倍罰鍰7,359,300元（計至百元止），並無違誤。另按關於構成行為時營業稅法第51條第3款規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被上訴人之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。於本件處分時，關於本件「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之違章事實，依財政部86年8月16日台財稅第861912280號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰」。至於本件處分後，財政部雖再以93 年3月29日台財稅第0930451133號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述違章情節所定之裁罰基準修正為：「按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰。」按稅捐稽徵法第1條之1，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開參考表尚非法規命令，其性質僅為行政規則，並不對外發生效力，不屬前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件自無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言（最高行政法院87年度判字第39號判決、91年度判字第645號、92年度判字第1076號判決意旨參照）。是雖該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已於93年3 月29日修正，本件亦無從因此即認應處以較低倍數之罰鍰。上訴人訴稱欽國公司就系爭工程所應繳納之營業稅均已如數報繳，並無漏報營業稅之行為，故祇能處以上訴人稅捐稽徵法第44條之行為罰，而不應處以營業稅法第51條之漏稅罰。又財政部業已修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就類似本件違章事實之裁罰基準，已將處罰倍數自5倍改為處罰3倍，則基於從新從輕原則本件亦應改處3倍罰鍰始為合法云云，均非可採。綜上所述，上訴人之主張均不可採。從而，原處分以上訴人85年至86年間，借用欽國公司牌照承攬系爭工程，工程收入30,909,219元，逃漏營業稅1,471,868元，據以核定上訴人應補繳營業稅並按所漏稅額處5倍罰鍰7,359,300元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。五、本院經查：㈠：上訴意旨復以：⑴、李富國89年8月30日於調查局南機組之詢問筆錄，雖提及該公司「完工工程明細表」上載有借牌業主名稱，惟李富國同日詢問程序中即指明：（業務動態狀況表）項次19「奇美賣業10OlBR脫水包裝區廠房新建」（即本案工程）是欽國公司實際承作發包的。李富國既從眾多其所自承借牌之工程中，明確將本案工程排除於借牌範圍之外，可證本件工程應與完工工程明細表及業務動態狀況表上所為之一般記載不同。從而本件原判決以欽國公司之完工明細表及業務動態表之一般記載即認定上訴人有借牌情事，未對李富國同日詢問筆錄中有利於上訴人之陳述具體說明何以不可採之理由，有理由不備之處。李富國於原審法院審理時證稱，會計楊麗芳小姐任職未久，不明白其與曾國展（原名曾國保）之關係，也不明白各工程之實際狀況，因此楊麗芳所製作之完工明細表上關於本案工程雖有「公司：皆豪實業股份有限公司」及「服務費80萬，20萬暫收」之記載，惟依李富國於原審法院之證述，此部份與事實不符，應係楊麗芳未區別本件工程與其他工程不同所逕為之一般記載。另查欽國公司於華南銀行之存款往來明細表，其上所載匯入上訴人公司之款項僅24,849,939元，而本件係爭工程款總價為35,949,219元，兩者顯有相當差距，並未見原審法院查明，難謂無判決不備理由之處。⑵、曾國保之勞工保險卡，僅能證明曾國保有在不同公司任職之事實。至於陳幼蕙為曾國保之妻，未在上訴人公司任職，並不能代表上訴人公司為任何法律行為。又上訴人公司以支票代欽國公司支付款項，由於當時欽國公司財務出狀況，下包商惟恐奇美公司支付予欽國公司的款項被其他債權人查封，因此方要求本件工程保證人即上訴人代欽國公司以自有支票為給付。於欽國公司財務出狀況的情形下，當然鮮有下包商要求欽國公司背書。但要求背書之情形亦非全然皆無。原審未查，即謂欽國公司未背書不合常理，並進而推論上訴人公司未代墊欽國公司款項，實有判決不備理由之違法。⑶、另按依稅捐稽徵法第1 條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之「解釋函令」，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。法文既對財政部所為之解釋函令，適用從新從輕之原則，則依「舉輕以明重」之法理，對財政部所正式通過施行之行政命令當無不適用從新從輕原則之理。本件「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」應有行政命令之性質，從而本件應適用新修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有判決不適用法規之違法。㈡、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所明定。再按「稅目：營業稅。稅法條次：第51條三、短報或漏報銷售額者。違章情形：二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處5倍罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。㈢、經查，本件據欽國公司代表人李富國於調查局南機組約談時供稱：「業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使（用執）照及建（造執）照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」。且欽國公司會計楊麗芳於調查局南機組約談時亦陳稱：「欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項。」「欽國公司出借牌照給建設公司後，會依照建設公司所要求之金額、品名、日期開立統一發票給對方。」「虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開帳戶之存摺、領款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」等語。再參以欽國公司製作之「業務動態狀況表」及「完工工程明細表」，不但載明系爭工程名稱、合約金額、追加工程後之總金額、發票明細及按工程造價支付百分之2.5服務費等情，且在借牌公司欄位已載明係「皆豪實業股份有限公司」，並有各該筆錄及業務動態狀況表、完工工程明細表附於原處分卷可稽。顯見上訴人為借用欽國公司牌照承攬系爭工程，核無違誤。次查，適用稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，尚非法規命令，僅為行政規則，不屬前揭條文所稱之「解釋函令」，故自無該條文之一適用，又前開參考表並非法律，亦難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言。上訴人主張本案有從新從輕之適用，亦不足採。本件上訴人違章事實明確，從而，原處分以上訴人85年至86年間，借用欽國公司牌照承攬系爭工程，工程收入30,909,219元，逃漏營業稅1,471,868元，據以核定上訴人應補繳營業稅並按所漏稅額處5倍罰鍰7,359,300元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。㈣、又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用法規及理由不備之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　 15　　日第三庭審判長法官　徐　樹　海法官蔡進田法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭小康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　　16　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01944號

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