94年度判字第00198號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 02 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00198號上　訴　人　台灣友發國際股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　陳萬發律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局（承受桃園縣稅捐稽徵處業務）代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年8月22日臺北高等行政法院91年度訴字第2917號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人承租土地興建廠房後，移轉與出租人，桃園縣稅捐稽徵處以上訴人未於該建築物使用執照核發日起三日內，依法開立統一發票報繳營業稅，致漏報銷售額計新臺幣（以下同）23,172,237元，逃漏營業稅1,158,617元，乃依照行為時營業稅法第51條第3款之規定，核定追繳營業稅1,158,617元（上訴人已於87年6月26日補報補繳），並按所漏稅額1,158,617元處5倍之罰緩計5,793,000元（計至百元止）。上訴人不服，就罰鍰部分，循序提起本件行政訴訟。主張：按營業稅法第1條立法意旨，係以銷售貨物或勞務或進口貨物，始需課徵營業稅。再依同法第3條第1項規定，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。上訴人並非以銷售房地建物為業者，純係向聯邁公司租地興建廠房，並約定以上訴人為起造人，於興建完畢取得使用執照時，應無條件移轉予聯邁公司，純係為擔保租賃契約得以順利履行，並保障契約雙方當事人交易之安全，並非銷售行為，依前揭營業稅法之規定，實不應課徵營業稅。又上訴人經被上訴人通知後即開立統一發票，絕非故意逃漏稅，被上訴人以法定最高5倍處罰，亦非適法。另原處分「援用」財政部87年8月10日台財稅第871958629號函釋，因該函釋係針對個案之處理所表示之意見，依「例外從嚴解釋」之法理，其他個案並不受該函釋意旨之拘束。況該函釋亦未列入財政部所編纂之法令彙編之內，故與本件內容並非相同，殊不得援引作為本件裁罰之依據。原處分未究明事實緣由，其認事用法均有違誤。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。二、被上訴人則以：查本案上訴人在承租土地上興建廠房，該廠房於86年8月11日建造完成並於86年9月25日登記為出租人所有，上訴人則取得土地租賃期間無償使用該廠房之權利，依行為時營業稅法第3條規定即為銷售貨物，自應依同法第1條規定課徵營業稅。再按本案處分當時財政部前述函釋對於承租土地，並約定以地主名義起造建物，俟建物完成後，取得於租賃期間無償使用該項建物之權利者，應於該建築物使用執照核發日起三日內，依法開立統一發票報繳營業稅。然上訴人卻未依法開立統一發票報繳營業稅，顯有違行為時營業稅法第32條、第35條及稅捐稽徵法第44條規定。另上訴人就本案違章行為，不能舉証証明自己無過失，依司法院釋字第275號解釋，自仍應受罰。故本案上訴人雖於87年5月1日補開立發票，銷售額23,172,337元，營業稅1,158,617元，惟係於同年6月26日始提出補報補繳，已在被上訴人87年5月1 日桃稅壢壹字第87010678號函進行調查之後，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。再按營業稅法第51條第3款規定營業人有短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，故本案並非上訴人所稱被上訴人係以最高倍數予以處罰，係已衡酌違章情節並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處以5倍罰鍰，並無不當等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：桃園縣稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自92年1月1日起回復由被上訴人辦理，經被上訴人聲明承受訴訟，核並無不合，合先敘明。查上訴人承租土地上興建廠房，該廠房於86年8月11日建造完成，並於86年10月24日以買賣登記與出租人聯邁公司所有，並申報契稅暨系爭廠房總造價為23,172,377元之事實，有建物登記謄本、建築改良物所有權移轉契約書、契稅申報書及上訴人製作之廠房土地價值表影本附於原處分卷可稽。本件既係以買賣原因登記，自應認上訴人與聯邁公司間存有買賣關係，依行為時營業稅法第3條第1項規定，係屬銷售貨物，依同法第1條規定，應課徵營業稅。次查本件上訴人即使係將其興建之廠房無條件移轉予聯邁公司，依行為時營業稅法第3條第3項第1款規定仍應視為銷售貨物，應課徵營業稅。至於上訴人所稱依其與聯邁公司訂立之不動產租賃契約約定，有按月支付租金，並非無償，與被上訴人所引財政部前開函釋不同一節。經查依租約第1條規定，其所承租者為土地全部及原有廠房，上訴人進駐後，依租約第5條將原有廠房拆除而另行興建新廠房，致新舊廠房面積不同，且原有廠房既已拆除自不復為承租標的物，上訴人亦自承可以在土地上租用10年，故上訴人所稱「有償租賃」所支付租金為租用土地之對價。至於上訴人所建廠房依租約第9條約定，則係於 10年租賃期間內「使用權」歸上訴人，聯邁公司不得向上訴人索回，否則應負賠償責任，故被上訴人依財政部台財稅第871958629號函釋認定上訴人為「無償使用」亦無不合。另查系爭廠房既已登記為聯邁公司所有，如其遭查封拍賣，則上訴人之「使用權」債權亦無從對抗，上訴人所稱廠房所有權之移轉係為保證擔保租賃契約得以順利履行及交易安全，尚屬無據。又上訴人所稱其使用10年後，系爭廠房已無殘餘價值一節，不影響於本件移轉時即應課徵營業稅。故上訴人對於本件應繳納營業稅，而未於該建築物使用執照核發日起三日內，依法開立統一發票報繳營業稅，雖主張絕無故意，惟其既未能證明其無過失，則被上訴人予以處罰，並無不合。末查依財政部所訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰。查該稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準行政規則，上訴人雖已補繳稅款，惟迄未以書面承認違章事實，則被上訴人依該參考表處以5倍罰鍰，自無違反比例原則情事。從而，原處分所為罰鍰處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。四、本院按：上訴人對本件補徵營業稅部分並未聲明不服，僅對罰鍰部分提起行政救濟程序。故補徵營業稅部分原處分已確定，上訴人自不得再加以爭執，其就本件應否課徵營業稅仍加以主張，已屬無可採。次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有下列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人．．或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．」為行為時營業稅法第3 條第1項、第3項第1款所明定。故營業人以其產製之貨物移轉他人所有，不論係有償或無償，均應依法開立統一發票交付買受人。查本件上訴人係公司組織之營業人，其將在承租土地上所興建之系爭廠房所有權移轉予出租人，不論係有償或無償，即不論係出於買賣、贈與或履行租賃契約之約定，均應開立統一發票。上訴意旨仍執其按月向出租人繳付租金，並非無償使用系爭廠房，其移轉該廠房所有予出租人，純屬履行租賃契約之要件，與租金無涉，原判決就此有利於上訴人之事實俱均不採，其判決當然有不適用法規或適用不當之違法云云。揆諸上引法律說明，上開上訴意旨顯與判決結果無影響，故上訴人上開主張殊無可採。次查系爭廠房以買賣關係移轉登記予出租人，原審向地政機關函調該登記資料後，曾於準備程序及辯論期日提示予上訴人，並諭知兩造辯論，此有準備程序筆錄及嚴詞辯論筆錄之記載在原審卷可稽。上訴意旨謂被上訴人主張上訴人與出租人有買賣或交易行為，應由被上訴人負舉證責任，原判決既未依行政訴訟法第141條第1項規定調查證據，並將調查證據之結果，令上訴人與被上訴人於言詞辯論時，為適當、完全之辯論，其訴訟程序顯有違背法令等語，亦嫌無據。又查原判決另以本件係以買賣原因登記，上訴人與聯邁公司間存有買賣關係，依法應開立統一發票。或依租約第1條規定，其所承租者為土地全部及原有廠房，上訴人進駐後，依租約第5條將原有廠房拆除而另行興建新廠房，致新舊廠房面積不同，且原有廠房既已拆除自不復為承租標的物，上訴人亦自承可以在土地上租用10年，故上訴人所稱「有償租賃」所支付租金為租用土地之對價；至於上訴人所建廠房，則勿庸再支付租金，符合無償使用系爭廠房之要件（實係以新建廠房所有權抵付10年之廠房使用權），依當時財政部87年8月10日台財稅871958629號函釋，仍應依法開立統一發票報繳營業稅等由。經核與首揭法律規定無論有償或無償均應開立發票之意旨，並無不合，自無上訴意旨所稱之違反實質課稅原則。末查稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，上訴人雖已補繳稅款，惟迄未以書面承認違章事實，則被上訴人依該參考表處以5倍罰鍰，自無違反比例原則情事，亦經原判決敍明甚詳。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 2 月 3 日第一庭審判長法官　黃　綠　星法官陳　秀　美法官　蔡　進　田法官　黃　璽　君法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 2 月 3 日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00198號

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