最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01999號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01999號上　訴　人　台宏建設股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局(承受臺北市稅捐稽徵處業務)代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年7月6日臺北高等行政法院91年度訴字第5068號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於87年4月至88年12月間進貨，金額計新台幣（下同）75,047,617元（不含稅），未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象之欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）所開立之統一發票計39紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，嗣經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，初查遂核定補徵營業稅3,752,383元，另依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證之總額75,047,617元，處百分之5罰鍰計3,752,380元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人為新建水川堂大樓工程（下稱新建工程），於87年1月2日與欽國公司簽訂新建工程合約，該新建工程於88年12月31日全部完工，實際完工金額為75,047,617元，營業稅3,752,383元，總計金額78,800,000元。施工期間依工程進度分39次付款，並依營業稅法規定取得欽國公司開立之統一發票39張，上訴人並已依商業會計法規定，如數簽發上訴人名義合作金庫民生支庫支票存款第047818號帳戶，指明抬頭為欽國公司並禁止背書轉讓支票41張支付，經原審法院向合作金庫查詢，各該支票亦均由欽國公司提領，是上訴人之實際交易對象為欽國公司，上訴人業依營業稅法及商業會計法規定辦理。被上訴人稱上訴人之工程係交由他人承包，惟究竟被上訴人認定係交由何人承包，該人於87至88年度間有無承攬工程業務及完成工程費達78,800,000元之承攬量，並未予查明並舉證證明，被上訴人無直接且積極之證據，所虛擬之第三人承攬系爭工程業務，認定上訴人未依法取得實際交易人之進項憑證，顯係以推測臆斷之方法，認定違章漏稅之事實，其所為處分自與法有違。㈡被上訴人以南機組約談李富國、楊麗芳二人之談話筆錄，作為認定上訴人虛報進項稅額之根據，惟各該人員並非上訴人代表人或職員，各該筆錄內容如何，並未提示上訴人，則各該筆錄，違反調查程序，不得作為證據。且縱使楊麗芳在南機組有陳述欽國公司開發票於借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入該公司之銀行帳戶，用以造成借牌公司付款給欽國公司之證明云云，亦無直接、積極之證據，證明本件系爭交易為上訴人與欽國公司以外第三人間之交易行為，被上訴人以89年12月14日南機組南機法字第20664號將李富國移送台灣高雄地方法院檢察署（高雄地檢署）偵辦之移送書，推定上訴人有本案所稱之違章事實。惟上開移送書，未明確指出與本案有何關聯，不能作為本件違章漏稅之證據。㈢按納稅義務人有虛報進項稅額者，應追繳稅款，為營業稅法第51條第5款所規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第337號解釋闡述甚明，如無逃漏稅款，自不得補稅處罰。本件原處分機關於補徵他案即永光華金屬工業股份有限公司營業稅案，因其申報扣抵營業稅之進貨發票，實際上已繳納營業稅，乃據上開解釋及加值型營業稅之性質，撤銷原補稅處分。依平等原則，本件上訴人既有實際交易事實，所取得之統一發票，符合營業稅法第33條之要件，且其上所載營業稅額，已據發票人欽國公司向管區稅捐機關繳納，則此項稅款如上揭他案既已實際繳納，上訴人以之申報扣抵銷項稅額，應無「虛報」之處，自無被上訴人所稱「虛報進項稅額」及應予追繳稅款之情事。原處分造成本件一筆營業稅款，兩次重複繳納，違反加值型營業稅之設計本質，自有違誤等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：㈠上訴人之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、南機組函送扣押物明細表、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、欽國公司實際負責人李富國、會計楊麗芳於南機組所製作之詢問筆錄、上訴人90年6月29日、同年7月18日書立之說（聲）明書各乙份及市稅處稽核報告等影本等資料附卷可稽，違章事證明確。㈡上訴人主張系爭交易之實際交易人確係欽國公司，有新建工程合約、相關統一發票、支票、提領資料可稽乙節。惟查欽國公司業經南機組查獲並以89年12月14日南機法字第20664號移送書，移送高雄地院檢察署偵辦在案，其移送意旨略謂，李富國為欽國公司實際負責人，其基於意圖自己不法所有之犯意，自84年起至88年間連續將欽國公司之營造業執照出借予多家公司或個人，而以欽國公司為名義之承攬人，由實際承作人收集發票後郵寄予李君作為進項扣抵，並由李君依借牌者所要求之金額、品名、日期開立銷項發票給對方，藉此幫助實際承作人逃漏稅捐，而收取借牌費用。核與欽國公司會計楊麗芳89年8月22日於南機組製作之詢問筆錄所稱：欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入該公司之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明相符。足證欽國公司僅係一借牌公司，並未實際承攬工程，上訴人自無可能與欽國公司有交易之事實。㈢上訴人主張系爭交易之營業稅業經欽國公司報繳，原處分對同一營業稅額實有重複繳納違反加值型營業稅之本質乙節，按最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，本件欽國公司縱已按其開立發票之金額報繳營業稅額，惟其既非本件實際交易人，依行為時營業稅法第19條第1項規定，亦不影響上訴人應補繳營業稅之義務。原核定補稅及罰鍰處分於法並無不合等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證．．．」「營利事業依法應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及稅捐稽徵法第44條所明定。㈡經查，本件上訴人上開違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、調查局南機組函送扣押物明細表、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、欽國公司實際負責人李富國、會計楊麗芳於南機組所製作之詢問筆錄、上訴人90年6月29日、同年7月18日書立之說（聲）明書各乙份及原處分機關稽核報告等影本等資料附卷可稽。上訴人雖主張欽國公司為實際交易人乙節；惟查：⒈欽國公司係李富國以營造法規規定，建築房屋必須有營造廠資格者，始能建築，而成立專門借牌與建設公司或個人建築房屋之營造公司，該公司除借牌與他人申請建造執照及使用執照外，並未實際承攬工程等情，業據該公司實際負責人李富國及兼任該公司會計之楊麗芳在調查局南機組訊問時供述綦詳，有原審法院向高雄地檢署調閱該署89年度偵字第25823號李富國違反稅捐稽徵法案卷而影印之筆錄附卷可稽，且李富國亦因出租牌照予鈕新企業股份有限公司，彼此無實際交易而開立不實之發票，案經台灣台中地方法院（下稱台中地院）以其違反商業會計法判處有期徒刑10月緩刑3年確定，此有該院87年度訴字第2730號判決影本附卷可按。嗣李富國又因出租牌照，無實際交易而開立發票予上訴人等63公司，為調查局南機組查獲，經移高雄地檢署檢察官提起公訴後，高雄地院以李富國此部分犯行與台中地院87年度訴字第2730號案有連續犯之關係，而為免訴之判決，此亦有高雄地檢署89年度偵字第25823號李富國違反稅捐稽徵法案起訴書及高雄地院91年度訴字第2572號李富國違反稅捐稽徵法判決影本在卷可憑，足證欽國公司係一專以出租牌照牟利之公司，本身並無承攬營造工程，上訴人自不可能與之有實際將工程交與其承攬。⒉至於上訴人稱其有簽發指名欽國公司禁止背書轉讓支票支付41紙支付欽國公司工程款，證明其與欽國公司間確有真實交易云云乙節，查「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、貸款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」等情，業據兼任欽國公司會計之楊麗芳於89年8月22日在調查局南機組詢問時，供述綦詳，有該筆錄附在原審法院卷可證，足徵欽國公司出租牌照與上訴人後，即曾在銀行開立帳戶將存摺、印章交與上訴人，供上訴人簽發支票存入後再支付小包商，則上訴人所稱其簽發指名欽國公司並禁止背書轉讓兌現之支票，亦不足以反證明欽國公司出租牌照與上訴人之事實。⒊從而，被上訴人以上訴人所申報作為進項憑證之欽國公司開立之發票，因上訴人與欽國公司間僅係出租牌照關係，並非其真實承攬工程之對象，乃依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋規定：「說明：為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．1、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」解釋意旨及依行為時營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之規定，核定補徵上訴人營業稅3,752,383元，並按查明認定之總額75,047,617元，處百分之5罰鍰計3,752,380元，於法並無不合等由，駁回上訴人原審之訴。四、上訴意旨復執前詞，並主張其實際交易人確為欽國公司，且欽國公司既已實際繳納稅款，上訴人即無「虛報」進項稅額之處云云，指摘原判決駁回上訴人之訴，即有違誤，請將原判決廢棄改判。經查：㈠欽國公司係訴外人李富國以營造法規規定，建築房屋必須有營造廠資格者，始能建築，而成立專門借牌與建設公司或個人建築房屋之營造公司，該公司並未實際承攬工程等情，業經原審參酌訴外人即欽國公司實際負責人李富國、該公司會計楊麗芳在南機組之訊問筆錄、台中地院87年度訴字第2730號判決、高雄地檢署89年度偵字第25823號起訴書及高雄地院91年度訴字第2572號判決等相關事証查明屬實，經核並無不合，上訴人雖主張其實際有將工程交與欽國公司承攬，並提出其簽發指名欽國公司禁止背書轉讓支票41紙為証，但欽國公司出借牌照後，會在銀行開立帳戶將存摺、印章交與借牌人，供借牌人簽發支票存入後再支付小包商，亦據欽國公司會計楊麗芳於南機組訊問時供述綦詳，有該筆錄影本附原審卷可證，則該41紙支票尚難証明上訴人與欽國公司確有承攬關係，此外，上訴人於原審又未提出其他相關証據，証明欽國公司確有承攬新建工程，因此，被上訴人認上訴人未取得實際銷貨人出具之憑証，而以非實際交易對象之欽國公司所開立之統一發票39紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即非無據。㈡營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，自應依營業稅法第19條第1 項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又因加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額金分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳之營業稅，不影響上訴人補繳營業稅之義務（本院87年7月份第一次庭長法官聯席會議參照），上訴人主張該筆營業稅重複繳納及欽國公司已實際繳納稅款，其無虛報進項稅額云云，即不足採。㈢從而，被上訴人以上訴人於87年4月至88年12月間進貨，金額計75,047,617元（不含稅），未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象之欽國公司所開立之統一發票計39紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，遂核定補徵營業稅3,752,383元，另依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證之總額75,047,617元，處百分之5罰鍰計3,752,380元，洵屬妥適，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　 15 　　日第四庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　　16　　日書記官　王　褔　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01999號

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