94年度判字第00228號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 02 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00228號上　訴　人　黃金展即金展工業社被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭宗典上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年8月14日臺中高等行政法院91年度訴字第911號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決關於違反稅捐稽徵法第44條罰鍰部分廢棄，發回臺中高等行政法院。其餘上訴駁回。前項駁回部分訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件原由彰化縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國92年1 月1日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠義成工業社負責人鍾正儀係上訴人之妹婿，其本即是從事塑膠代工生產之工作，於84年間上訴人因已為台福塑膠有限公司（下稱台福公司）塑膠製品代工多年，而與負責人李丁福有了商誼，當時因台福公司負責人李丁福有多項塑膠製品亟須他人代工，故商請上訴人為伊介紹代工廠商，是上訴人乃介紹同為從事塑膠製品代工之妹婿鍾正儀開設之義成工業社為台福公司代工，因上訴人與台福公司已往來多年又義成工業社當時亦未有傳真機之設置，上訴人才基於商誼及親戚關係代理義成工業社收受台福公司傳真之代工訂單後轉交予義成工業社，又因上訴人長期往來於台福公司請領代工款並為介紹義成工業社為台福公司代工之介紹人，且義成工業社負責人鍾正儀乃上訴人妹婿，是為親情及便利，方由上訴人代領款項，而上訴人既為領款之人，故於台福公司之領款收據上簽署自己名字，乃事理之常，並無不當。㈡義成工業社因台福公司負責人李丁福違反稅捐稽徵法案件，被原處分機關就協助台福公司跳開發票違章部分開單處罰，由此亦可證明義成工業社確有受台福公司之委託，就台福公司所提供之塑膠原物料及模具，從事塑膠製品之代工，則台福公司既與義成工業社間已有了委託代工之商業行為，衡情依理，無論是義成工業社或台福公司實無須透過上訴人再以上訴人名義代兩家公司從事類似買空賣空之銷售貨行為，況上訴人代為轉交代工訂單及代為領取代工款，亦未獲得任何利益，更與銷售貨物之商業行為須有利得之市場法則相背，足證上訴人確係基於與義成工業社鍾正儀間有姐夫妹婿關係及與台福公司多年代工商誼，方代為轉交訂單與請領款項，斷不能僅以上訴人於台福公司給付義成工業社代工款之收據上為簽名，即遽予認定係上訴人向義成工業社進貨再銷售予台福公司而有營業稅法第3條第3項第3款所稱之銷售貨物行為。㈢惟訴願決定及原處分未予詳細查證，單以台福公司負責人李丁福因違反稅捐稽徵法受臺中市調查站調查而傳訊與之往來廠商之調查筆錄及原處分機關之談話筆錄，於無任何積極證據足以證明上訴人真有以自己名義代為購買貨物交付與委託人之銷售貨物行為，即遽為認定上訴人有違章之事實，究嫌率斷。㈣又被上訴人之所以認定上訴人有向義成工業社進貨422萬2,998元繼而同額銷售於台福公司，故有行為當時之營業稅法第3條第3項第3款規定之營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售行為，依同法第1條規定補徵上訴人銷售貨物之5%營業稅及上訴人漏報銷售額依漏稅額處以5倍之罰鍰，無非是以證人義成工業社負責人鍾正儀於臺中市調查站之調查筆錄、於原處分機關消費稅課之談話筆錄及卷內扣押物中之廠商帳款簡表內有上訴人之簽收而無任何註記代收義成工業社貨款之註記等資料為據。然查：⒈上訴人經營之金展工業社與證人鍾正儀所經營之義成工業社，均是從事塑膠製品之代工，兩家工業社都在鹿港鎮內相距不遠處，且證人鍾正儀並為上訴人之親妹婿，故上訴人於證人李丁福經營之台福公司亟需他人代工時，本於「肥水不落外人田」、「有錢親戚賺」之心理下，引荐介紹妹婿鍾正儀經營之義成工業社加入為台福公司塑膠製品代工之行列，爾後基於便宜行事而代轉台福公司所下之傳真訂單予義成工業社，於上訴人至台福公司領代工款時一併為妹婿鍾正儀代領取台福公司交付之代工款而於廠商帳款簡表簽署自己名字，上訴人所為均本乎真情至性，並無悖於常情之處。⒉且據證人即台福公司負責人李丁福於92年4 月22日準備程序筆錄具結證稱：「（法官問：金展工業社或義成工業社有無替你代工？）大約在七、八年前，兩個都有替我代工，是直接下訂單給義成工業社，．．．金展及義成據我知道我們都有做，都是直接作沒有透過金展工業社。．．．鹿港地區差不有十多家在做，都是附近隔壁鄰居，看誰上來臺中，就會代收回去。．．．以前代工七、八年前有傳真機的沒多少人，大部分都是用拜託方式傳真，當時只有金展有傳真機，故都傳真給金展。」，證人即義成工業社負責人鍾正儀亦同庭證稱：「我是透過我老婆的哥哥介紹去做的，．．．跳開的部分我罰鍰也去繳了，我透過我老婆的哥哥介紹工作，事實也是向台福做，但他也沒有收介紹費，又害他被罰錢。．．．」, 「不可能讓人賺一手，是直接向台福做。」等證詞，再參諸證人鍾正儀經營之義成工業社亦因替台福公司代工交付空白統一發票由台福公司會計人員直接開立予台福公司上游廠商之協助台福公司跳開發票違章部分，原處分機關亦開單處罰，證人鍾正儀並證述已繳交罰鍰等情，均足證明義成工業社係直接受台福公司下訂單代工。⒊而台福公司與義成工業社間既已有了下單代工之商業行為，衡情亦無再透過上訴人而由上訴人以自己金展工業社之名義分別向兩家公司進貨再銷售，而以類似買空賣空、再轉一手之方式來銷售貨物之必要！且倘上訴人果真如被上訴人所認定係以自己名義向義成工業社進貨後再同額銷售予台福公司，如此一進一出之目的無非是想從一買一賣之轉手中賺取差額利益，方符情理。然依被上訴人之認定，上訴人係向義成工業社進貨422萬2,998元後繼而再以同額銷售於台福公司，既是同額銷售，可見上訴人未曾於轉手之商業行為間獲得任何之利益，則上訴人既未獲得利益，上訴人又何須如此大費周章地操作買空賣空之模式呢？是被上訴人所認定之事實顯然與「殺頭生意有人做，賠錢生意無人做」之商業行為須有利得之市場經驗法則相違背。⒋上訴人因至台福公司領取自己之代工款而順道代理證人鍾正儀領取台福公司交付義成工業社之款項，而於卷內扣押物中之廠商帳款簡表內簽署上訴人自己之名字，此乃屬常情，而該上訴人之署名，充其量亦僅能證明該筆款項是由上訴人領走，並不足以證明上訴人有向義成工業社進貨後再銷售予台福公司之行為。㈤按行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。為行政訴訟法第189條第1項前段所明定。⒈查被上訴人執以抗辯之理由，係證人鍾正儀於本事件未進入訴訟程序審理前之調查站調查筆錄及彰化縣稅捐稽徵處消費稅課談話筆錄，然該調查站筆錄及談話筆錄均未予上訴人有參與並予評價辯論或陳述意見之機會，且與證人鍾正儀於公開審判之庭訊證詞不全然符合，亦與另一名證人即台福公司負責人李丁福之具結證詞相左，顯然欠缺證據力而不得作為認定本件事實關係之證據。⒉又被上訴人謂上訴人於向義成工業社進貨422萬2,998元後繼而以同額銷售於台福公司之詞，可見上訴人未取得任何之利益。此亦悖乎銷售貨物之商業行為須有利得之市場經驗法則，亦不足採。⒊而上訴人並無以自己金展工業社之名義向義成工業社進貨後再同額銷售於台福公司之行為，台福公司均是直接下訂單予義成工業社，上訴人僅基於親戚，商誼而代轉台福公司予義成工業社之傳真訂單及代理義成工業社領取台福公司代工款，業據證人鍾正儀及李丁福兩人於調查庭證述屬實，已如前述，則上訴人既無以自己名義代為購買貨物交付與委託人之銷售行為，已與行為時之營業稅法第3條第3項第3款規定之構成要件不符，而被上訴人除仍執前詞外亦未再舉出其他積極之證據證明上訴人有其所認定之銷售行為，即遽認上訴人有違章之事實，課以近130萬元之巨額稅賦與罰鍰，嚴重影響上訴人之權益，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二個月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。．．．。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．。三、短報、漏報銷售額者。．．．。」及「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、．．．二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第3項第3款、第32條、第35條、第43條第1項第4款、及同法施行細則第19條第1項第2款所明定。⒉本件上訴人於84年11月至85年7月間向義成工業社等營業人進貨，未依規定取得進貨憑證，同期間銷售貨物予台福公司，漏開發票及漏報銷售額計422萬2,998元，稅額21萬1,150元，案經臺中市調查站查獲，並通報原處分機關，經審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅21萬1,150元（未補報補繳）。上訴人不服，申經復查決定以，查台福公司涉嫌違反稅捐稽徵法案據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11614號起訴書內載明「．．．李丁福係台福塑膠有限公司之負責人，．．．，詎李丁福為逃漏營業稅等稅捐，竟與其兄李忠雄（已於88年7月18日死亡）、何月梅、林玟玲及其他不詳姓名之會計人員等，共同基於概括之犯意聯絡，於民國84年至87年8月間，於下游加工廠商向台福公司請款時，要求台楊塑膠廠等32家代工廠商將空白之統一發票交給李忠雄、何月梅、林玟玲或其他不詳姓名之會計人員代為開立發票，惟何月梅、林玟玲及其他不詳姓名之會計人員並未依代工廠商實際請款金額及買受人係台福公司開立發票，而將代工廠商之統一發票，直接開立給台福公司之上游廠商客戶，或溢開發票金額予台福公司，填製不實之會計憑證，以上述跳開發票方式使台福公司不須開立發票給上游廠商客戶，而漏報台福公司之銷售額．．．溢開發票金額予台福公司虛報進項憑證．．．以此不正當方法逃漏營業稅．．．。」，據上陳述，上訴人並無直接銷售貨物與「理捷企業股份有限公司」等19家營業人之事實。至上訴人訴稱與義成工業社鍾正儀及東瑩工業社林坤達係親屬關係，常代替鍾正儀、林坤達至台福公司領取其貨款，故將代領貨款全列為上訴人漏進漏銷實與事實不符，又不明瞭代領錢之經驗原則及檢附證據．．．等語，據義成工業社負責人鍾正儀分別於臺中市調查站之調查筆錄及原處分機關消費稅課之談話筆錄認諾，台福公司向其下單，均透過上訴人，台福公司以傳真出貨單的方式下單給「金展工業社」委託代工，上訴人再以電話通知其生產，足證本案上訴人將台福公司部分交易，轉請義成工業社等代工，確未依規定取得進項憑證，且銷售與實際買受人台福公司時，漏未開立發票，違章事證，至臻明確。上訴人主張無漏銷情事，核無足採。另上訴人檢附之明細表及義成工業社、東瑩工業社84年11月至85年7月之發票影本且稱委託黃金展代為向台福公司請款等，惟上訴人提供之前揭發票金額與上訴人漏開發票金額並不相符，又東瑩工業社之貨款請領，據其負責人林坤達分別於臺中市調查站之調查筆錄及原處分機關消費稅課之談話筆錄認諾，該工業社之貨款，係由台福公司開立支票支付貨款，無委由上訴人代收貨款之情事，且據獲案資料中之扣押物編號：玖—六五、玖—一○一、玖—五六、玖—二五、玖—七六廠商帳款簡表中，由上訴人所請領之貨款金額除經上訴人簽收外，並經確認無誤，而該等扣押證物中，並無任何註記代收義成工業社等營業人貨款之字樣，查台福公司向上訴人下單，並委託上訴人向義成工業社等營業人訂貨，且台福公司亦將貨款交付上訴人，縱然所稱未賺取差價，但依獲案資料及營業稅法第3條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。故上訴人漏銷之違章情事，足堪認定。原處分機關依前揭違章證物暨獲案資料查核上訴人自84年11月至85年7月間，計漏銷金額為422萬2,998元，原處分乃依首揭法條規定，按其漏開發票部分，補徵稅額21萬1,150 元，並無違誤，遂駁回復查之申請。上訴人復執前詞提起訴願，訴經財政部訴願決定除持與原處分機關相同之論見外，並以其未提示具體新事證，以實其說，自難謂為有理由，遂予以維持。⒊本案上訴人於84年11月至85年7月間向義成工業社等營業人進貨，金額計422萬2,998元，銷售予台福公司，漏開發票及漏報銷售額計422萬2,998元，稅額21萬1,150 元，上訴人無法提出具體理由及事證，顯有違漏情事，經臺中市調查站查獲通報原處分機關，經審理違章成立，依營業稅法第51條第3款規定，核定補徵營業稅額21萬1,150元，並無違誤，上訴人所訴，應無可採。㈡營業稅罰鍰部分：⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．。三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。又按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰、漏稅罰相關罰則之案件，自部函發布日起勿庸併罰，應擇一從重處罰」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋有案。⒉上訴人於84年11月至85年7月間向義成工業社等營業人進貨，金額計 422萬2,998元，未依規定取得進項憑證，且同額銷售與台福公司，漏開發票及漏報銷售額計422萬2,998元，稅額21萬1,150元，案經臺中市調查站查獲，並通報原處分機關，經審理違章成立，初查乃依財政部85年4月26日台財稅第0000000000函釋規定，擇一從重處罰，按所漏稅額21萬1,150元處五倍之罰鍰計105萬5,700元，經核並無不符。㈢稅捐稽徵法罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，．．．，應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。⒉⑴有關跳開發票部分：上訴人於84年11月至87年3月間銷售貨物，涉嫌跳開發票予實際買受人台福公司之下游貿易商「理捷企業股份有限公司」等19家營業人，銷售額計1,775萬8,296元，案經臺中市調查站查獲，並通報原處分機關，經審理違章成立，初查乃就查明未依規定給與憑證金額1,775萬8,296元，處5%罰鍰為88萬7,915元。上訴人不服，申經原處分機關復查決定以，據上訴人 89年4月12日於臺中市調查站談話筆錄陳稱：「．．．83年底經朋友介紹，開始接受台福公司下單．．．主要客戶有台福、群福．．．，其中以台福為最大客戶。本工業社向台福公司請款，．．．每個月初匯整前一個月的成品驗交單，核算出金額，並將本工業社的空白統一發票交付給台福公司會計小姐，．．．而統一發票則委由該公司會計小姐開立，．．．該清單中屬於『台福公司』下單出貨廠商，並利用本工業社跳開或溢開發票之廠商計有：理捷企業股份有限公司、順賢有限公司、緯承股份有限公司、雙越國際股份有限公司、速必樂有限公司、得順運動器材有份公司、泉威貿易有限公司、敘豐國際有限公司、唐儀實業有限公司、鈺銓企業有限公司、海王星興業股份有限公司、晨嵐股份有限公司、台灣墩腳有限公司、聯新開發股份有限公司、統輪企業有限公司、嘉圳企業有限公司、頂緯實業有限公司、營祐企業有限公司及均康有限公司等公司，經核算台福公司利用我工業社統一發票跳開發票總金額為2,442萬6,139元。．．．台福公司均以支票付款，．．．而我收取支票後，即由我在彰化區漁會信用部的帳戶。」、又據黃金展於89年11月4日在原處分機關所作談話筆錄稱：「年代久遠，資料均已遺失，無法提供資料供貴處查核。法務部臺中調查站核認之本公司跳開發票銷售額，．．．有部分係．．．與台福塑膠公司下游廠商直接交易，並非跳開，我將．．．於89年11月23日前提供貴處憑辦，．．．。」並同意如未依限提供相關資料，則由原處分機關依案關資料逕行核認。又其於同年12月8日所作之談話筆錄：「金展工業社84年8、9、10、11月份及85年3 、4、5、7月份之廠商帳款簡表所記載之發票金額大於本社實際開立發票金額，係因台福塑膠有限公司下單給本社之訂單，部分實為本工業社介紹義成工業社等商號與台福公司交易，接受台福委託從事塑膠製品加工，而該部分，因義成工業社等商號均委託我向台福公司請款，所以廠商帳款簡表記載之發票金額，實際上係包括義成工業社等商號代工而開立給台福公司之發票金額，因該等商號均為本人之親戚所開設，所以均未收取佣金及從中賺取差額。．．．帳載款金額及發票金額均無誤，惟其中金額之誤差是屬不良品扣款。」及起訴書附件台福公司--跳開發票金額統計表編號18載明：廠商名稱金展工業社，跳開發票金額2,442萬6,139元，且前揭台福公司負責人李丁福、員工何月梅等人，業經臺灣臺中地方法院檢察署以89年度偵字第11614號起訴書依法提起公訴在案。證諸所陳，上訴人並無直接銷售貨物與「理捷企業股份有限公司」等19家營業人之事實，卻開立發票予該等8家營業人，顯已違法，上訴人稱無違章情事，應不足採。原處分機關依前揭違章證物暨獲案資料查核上訴人跳開發票部分，因84年1月至10月合計金額655萬8,360元，已逾5年核課期間，未予裁罰，餘自84年11月至87年3月止，未依規定給與憑證（跳開發票）金額為1,775萬8,296元，按稅捐稽徵法第44條規定，處罰鍰88萬7,915元，並無違誤，遂駁回復查之申請，訴願決定亦持與原處分機關相同之論見予以維持。⑵有關未依規定取得進項憑證部分：上訴人於84年11月至85年7月間向義成工業社等營業人進貨，金額計422萬2,998元，未依規定取得進項憑證，案經臺中市調查站查獲，並通報原處分機關，經審理違章成立，初查乃就查明未依規定取得進項憑證銷售額計422萬2,998元，處5%罰鍰為21萬1,150元，復查及訴願遞予維持，並無不當等語作為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠有關補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二個月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。．．．．。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．．。三、短報、漏報銷售額者。．．．．。」、「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、．．．二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第3項第3款、第32條、第35條、第43條第1項第4款、及同法施行細則第19條第1項第2款所明定。⒉本件上訴人於84年11月至85年7月間向義成工業社等營業人進貨，涉有未依規定取得進貨憑證，同期間銷售貨物予台福公司，漏開發票及漏報銷售額計422萬2,998元，稅額21萬1,150元，案經臺中市調查站查獲，並通報原處分機關，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅21萬1,150元（上訴人未補報補繳）。上訴人不服，申經復查決定以，台福公司涉嫌違反稅捐稽徵法案件據台灣臺中地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11614 號起訴書內載明「．．．李丁福係台福塑膠有限公司之負責人，．．．，詎李丁福為逃漏營業稅等稅捐，竟與其兄李忠雄（已於88年7月18日死亡）、何月梅、林玟玲及其他不詳姓名之會計人員等，共同基於概括之犯意聯絡，於民國84年至87年8月間，於下游加工廠商向台福公司請款時，要求台楊塑膠廠等32家代工廠商將空白之統一發票交給李忠雄、何月梅、林玟玲或其他不詳姓名之會計人員代為開立發票，惟何月梅、林玟玲及其他不詳姓名之會計人員並未依代工廠商實際請款金額及買受人係台福公司開立發票，而將代工廠商之統一發票，直接開立給台福公司之上游廠商客戶，或溢開發票金額予台福公司，填製不實之會計憑證，以上述跳開發票方式使台福公司不須開立發票給上游廠商客戶，而漏報台福公司之銷售額．．．溢開發票金額予台福公司虛報進項憑證．．．以此不正當方法逃漏營業稅．．．。」，足證上訴人並無直接銷售貨物與「理捷企業股份有限公司」等19家營業人之事實。而上訴人所稱與義成工業社鍾正儀及東瑩工業社林坤達係親屬關係，常代替鍾正儀、林坤達至台福公司領取其貨款，故將代領貨款全列為上訴人漏進漏銷實與事實不符，又不明瞭代領錢之經驗原則及檢附證據．．．部分等語，據義成工業社負責人鍾正儀分別於臺中市調查站之調查筆錄及原處分機關消費稅課之談話筆錄，已自承台福公司向其下單，均透過上訴人，台福公司以傳真出貨單的方式下單給「金展工業社」委託代工，上訴人再以電話通知其生產，足證本案上訴人將台福公司部分交易，轉請義成工業社等代工，確未依規定取得進項憑證，且銷售與實際買受人台福公司時，漏未開立發票，違章事證明確，另上訴人檢附之明細表及義成工業社、東瑩工業社84年11月至85年7月之發票影本且稱委託黃金展代為向台福公司請款等，惟上訴人提供之前揭發票金額與上訴人漏開發票金額並不相符，又東瑩工業社之貨款請領，據其負責人林坤達分別於臺中市調查站之調查筆錄及原處分機關消費稅課之談話筆錄認諾，該工業社之貨款，係由台福公司開立支票支付貨款，無委由上訴人代收貨款之情事，且據獲案資料中之扣押物編號：玖—六五、玖—一○一、玖—五六、玖—二五、玖—七六廠商帳款簡表中，由上訴人所請領之貨款金額除經上訴人簽收外，並經確認無誤，而該等扣押證物中，並無任何註記代收義成工業社等營業人貨款之字樣，查台福公司向上訴人下單，並委託上訴人向義成工業社等營業人訂貨，且台福公司亦將貨款交付上訴人，縱然所稱未賺取差價，但依獲案資料及營業稅法第3條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。故上訴人漏銷之違章情事，足以認定，上訴人所稱，核無足採。原處分機關依前揭違章證物暨獲案資料查核上訴人自84年11月至85年7月間，計漏銷金額為422萬2,998元，乃按其漏開發票部分，補徵稅額21萬1,150元，並無不合，而駁回上訴人復查之申請。依首揭規定，原處分及復查決定並無違誤。⒊經查：⑴本案上訴人於84年11月至85年7月間向義成工業社等營業人進貨，金額計422萬2,998元，銷售予台福公司，漏開發票及漏報銷售額計422萬2,998元，稅額21萬1,150元，上訴人無法提出具體理由及事證，顯有違漏情事，經臺中市調查站查獲通報原處分機關，經審理違章成立，乃依營業稅法第51條第3款規定，核定補徵營業稅額21萬1,150元，並無違誤。⑵台福公司涉嫌違反稅捐稽徵法案件業據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官提起公訴，起訴書內載明「．．．李丁福係台福塑膠有限公司之負責人，．．．，詎李丁福為逃漏營業稅等稅捐，竟與其兄李忠雄（已於88年7月18日死亡）、何月梅、林玟玲及其他不詳姓名之會計人員等，共同基於概括之犯意聯絡，於民國84年至87年8月間，於下游加工廠商向台福公司請款時，要求台楊塑膠廠等32家代工廠商將空白之統一發票交給李忠雄、何月梅、林玟玲或其他不詳姓名之會計人員代為開立發票，惟何月梅、林玟玲及其他不詳姓名之會計人員並未依代工廠商實際請款金額及買受人係台福公司開立發票，而將代工廠商之統一發票，直接開立給台福公司之上游廠商客戶，或溢開發票金額予台福公司，填製不實之會計憑證，以上述跳開發票方式使台福公司不須開立發票給上游廠商客戶，而漏報台福公司之銷售額．．．溢開發票金額予台福公司虛報進項憑證．．．以此不正當方法逃漏營業稅．．．。」，足以證明上訴人並無直接銷售貨物與理捷企業股份有限公司等19家營業人之事實。⑶而上訴人所稱與義成工業社鍾正儀及東瑩工業社林坤達係親屬關係，常代替鍾正儀、林坤達至台福公司領取其貨款，故將代領貨款全列為上訴人漏進漏銷實與事實不符，又不明瞭代領貨款之經驗原則乙節，查義成工業社負責人鍾正儀分別於臺中市調查站之調查筆錄及彰化縣稅捐稽徵處消費稅課之談話筆錄，已自承台福公司向其下單，均透過上訴人，台福公司以傳真出貨單的方式下單給「金展工業社」委託代工，上訴人再以電話通知其生產，訂單均透過金展工業社黃金展接洽，而貨品則是本人親自送往台福公司指定之場所，有跳開發票，足見本案上訴人將台福公司部分交易，轉由義成工業社等代工，確未依規定取得進項憑證，且銷售與實際買受人台福公司時，漏未開立發票，違章事證明確。⑷另上訴人於被上訴人查核時所檢附之明細表及義成工業社、東瑩工業社84年11月至85年7月之發票影本並稱委託黃金展代為向台福公司請款部分，查上訴人提供之前揭發票金額與上訴人漏開發票金額並不相符，又東瑩工業社之貨款請領，據其負責人林坤達分別於臺中市調查站之調查筆錄及原處分機關消費稅課之談話筆錄認諾，該工業社之貨款，係由台福公司開立支票支付貨款，無委由上訴人代收貨款之情事，且據查獲有關資料中之扣押物編號：玖—六五、玖—一○一、玖—五六、玖—二五、玖—七六廠商帳款簡表中，由上訴人所請領之貨款金額除經上訴人簽收外，並經確認無誤，而該等扣押證物中，並無任何註記代收義成工業社等營業人貨款之字樣，而台福公司向上訴人下單，並委託上訴人向義成工業社等營業人訂貨，且台福公司亦將貨款交付上訴人，縱然所稱未賺取差價，但依獲案資料及營業稅法第3條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。故上訴人有漏銷之違章情事，亦足以認定。從而，上訴人此部分主張，並非可採，原處分以上訴人未依規定取得進貨憑證，同期間銷售貨物予台福公司，漏開發票及漏報銷售額計422萬2,998元，稅額21萬1,150元，核定補徵營業稅21萬1,150元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。㈡有關營業稅罰鍰部分：⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．。三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。又按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰、漏稅罰相關罰則之案件，自部函發布日起勿庸併罰，應擇一從重處罰」為財政部85年4月 26日台財稅第851903313號函釋。⒉本件上訴人於84年11月至85年7月間向義成工業社等營業人進貨，金額計422萬2,998元，未依規定取得進項憑證，且同額銷售與台福公司，漏開發票及漏報銷售額計422萬2,998元，稅額21萬1,150元，經臺中市調查站查獲，並通報原處分機關，經審理違章成立，被上訴人乃依財政部85年4月26日台財稅第8519033313號函釋規定，擇一從重處罰，按所漏稅額21萬1,150元處5倍之罰鍰計105萬5,700元，依上開規定，原處分並無違誤。⒊上訴人對此部分起訴主張如上開補徵營業稅部分，惟仍執復查及訴願之主張之理由，其不足採亦如前述。㈢有關稅捐稽徵法罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，．．．，應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。⒉分別就跳開發票部分及未依規定取得進項憑證部分敘述：⑴關於跳開發票部分：上訴人於84年11月至87年3月間銷售貨物，涉嫌跳開發票予實際買受人台福公司之下游貿易商「理捷企業股份有限公司」等19家營業人，銷售額計1,775萬8,296元，案經臺中市調查站查獲，並通報原處分機關，經審理違章成立，被上訴人乃就查明未依規定給與憑證金額1,775萬8,296元，處5%罰鍰為88萬7,915元。上訴人不服，申經復查決定以，據上訴人89年4月12日於臺中市調查站談話筆錄陳稱：「．．．83年底經朋友介紹，開始接受台福公司下單．．．主要客戶有台福、群福．．．．，其中以台福為最大客戶。本工業社向台福公司請款，．．．每個月初匯整前一個月的成品驗交單，核算出金額，並將本工業社的空白統一發票交付給台福公司會計小姐，．．．而統一發票則委由該公司會計小姐開立，．．．該清單中屬於『台福公司』下單出貨廠商，並利用本工業社跳開或溢開發票之廠商計有：理捷企業股份有限公司、順賢有限公司、緯承股份有限公司、雙越國際股份有限公司、速必樂有限公司、得順運動器材有份公司、泉威貿易有限公司、敘豐國際有限公司、唐儀實業有限公司、鈺銓企業有限公司、海王星興業股份有限公司、晨嵐股份有限公司、台灣墩腳有限公司、聯新開發股份有限公司、統輪企業有限公司、嘉圳企業有限公司、頂緯實業有限公司、營祐企業有限公司及均康有限公司等公司，經核算台福公司利用我工業社統一發票跳開發票總金額為2,442萬6,139元。．．．台福公司均以支票付款，．．．而我收取支票後，即由我在彰化區漁會信用部的帳戶。」，又據黃金展於89年11月14日在原處分機關所作談話筆錄稱：「年代久遠，資料均已遺失，無法提供資料供貴處查核。法務部臺中調查站核認之本公司跳開發票銷售額，．．．有部分係．．．與台福塑膠公司下游廠商直接交易，並非跳開，我將．．．於89年11月23日前提供貴處憑辦，．．．。」並同意如未依限提供相關資料，則由原處分機關依案關資料逕行核認。又其於同年12月8日所作之談話筆錄：「金展工業社84年8、9、10、11月份及85年3、4、5、7月份之廠商帳款簡表所記載之發票金額大於本社實際開立發票金額，係因台福塑膠有限公司下單給本社之訂單，部分實為本工業社介紹義成工業社等商號與台福公司交易，接受台福委託從事塑膠製品加工，而該部分，因義成工業社等商號均委託我向台福公司請款，所以廠商帳款簡表記載之發票金額，實際上係包括義成工業社等商號代工而開立給台福公司之發票金額，因該等商號均為本人之親戚所開設，所以均未收取佣金及從中賺取差額。．．．帳載款金額及發票金額均無誤，惟其中金額之誤差是屬不良品扣款。」，而台灣臺中地方法院檢察署89年度偵字第11614號起訴書附件台福公司--跳開發票金額統計表編號18載明：廠商名稱金展工業社，跳開發票金額2,442萬6,139元，且前揭台福公司代表人李丁福、員工何月梅等人，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以89年度偵字第11614號起訴書依法提起公訴在案。足證上訴人並無直接銷售貨物與「理捷企業股份有限公司」等19家營業人之事實，卻開立發票予該等8家營業人，顯已違法，上訴人所主張無違章情事，應不足採。原處分機關依前揭違章證物暨獲案資料查核上訴人跳開發票部分，因84 年1月至10月合計金額655萬8,360元，已逾五年核課期間，未予裁罰，餘自84年11月至87年3月止，未依規定給與憑證（跳開發票）金額為1,775萬8,296元，按稅捐稽徵法第44條規定，處罰鍰88萬7,915元，並無違誤，而駁回上訴人之復查之申請，依上揭規定，原處分並無不合。⑵關於未依規定取得進項憑證部分：上訴人於84年11月至85年7月間向義成工業社等營業人進貨，金額計422萬2,998元，未依規定取得進項憑證，經臺中市調查站查獲，並通報原處分機關審理違章成立，乃就查明未依規定取得進項憑證銷售額計422萬2,998元，處5%罰鍰為21萬1,150元，依上開規定，原處分並無違誤。⒊上訴人起訴主張除如補徵營業稅部分所述外，並補稱證人即台福公司負責人李丁福於原審法院92年4月22日準備程序筆錄具結證稱：「（法官問：金展工業社或義成工業社有無替你代工？）大約在7、8年前，兩個都有替我代工，是直接下訂單給義成工業社，．．．金展及義成據我知道我們都有做，都是直接作沒有透過金展工業社。．．．鹿港地區差不有十多家在做，都是附近隔壁鄰居，看誰上來臺中，就會代收回去。．．．以前代工7、8年前有傳真機的沒多少人，大部分都是用拜託方式傳真，當時只有金展有傳真機，故都傳真給金展。」、證人即義成工業社負責人鍾正儀亦同準備程序庭證稱：「我是透過我老婆的哥哥介紹去做的，．．．跳開的部分我罰鍰也去繳了，我透過我老婆的哥哥介紹工作，事實也是向台福做，但他也沒有收介紹費，又害他被罰錢。．．．」、「不可能讓人賺一手，是直接向台福做。」等證詞，再參諸證人鍾正儀經營之義成工業社亦因替台福公司代工交付空白統一發票由台福公司會計人員直接開立予台福公司上游廠商之協助台福公司跳開發票違章部分，原處分機關亦開單處罰，證人鍾正儀並證述已繳交罰鍰等情，均足證明義成工業社係直接受台福公司下訂單代工，並無上訴人向義成工業社進貨後再銷售予台福公司之行為等語。然查台福公司確有向上訴人下單，並委託上訴人向義成工業社等營業人訂貨，且台福公司亦將貨款交付上訴人，縱然所稱未賺取差價，但依獲案資料及營業稅法第3條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。故上訴人有漏銷之違章情事，已如前述，另證人李丁福原審法院調查時亦證稱「當時因我哥哥（按係李忠雄）處理，我只是掛名作負責人，但實際只負責作模子，發票部分我不太瞭解，但作多少就開多少，以前代工7、8年前有傳真機的沒多少人，大部分都是用拜託的方式傳真，當時只有金展有傳真機，故都傳真給金展，當時都是用現金給他們，代工都是工錢而已」，而證人鍾正儀亦於原審法院證稱「我是透過我老婆的哥哥介紹去做的，收錢大部分拿現金，跳開的部分我罰錢也去繳了，我透過我老婆的哥哥介紹工作，事實也是向台福做，但他也沒有收介紹費，又害他被罰錢，因我太太的手受傷，收錢有時我去收，有時拜託黃金展去收，有時會開在一起，發票我有自己開，也有拿去給台福開」，二人所證與其等在臺中市調查站及彰化縣稅捐稽徵處所證情節不合，亦與黃金展於臺中市調查站及彰化縣稅捐稽徵處所述不一致，且上開貨款支票均由黃金展收取後存入其彰化區漁會信用部的帳戶（臺中市調查站89年4月12日調查筆錄），亦不相符，其等證言自難採信，上訴人仍執前詞主張其無跳開發票部分及均依規定取得進項憑證，買受人有驗收程序及開立貨款支票與上訴人，應無任何違章漏稅情事，應無足採。從而，上訴人之主張均非可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。五、本院核原判決關於違反營業稅補稅及罰鍰處分部分，依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決認定上訴人有銷售貨物之違章行為，有判決理由仍嫌粗糙及適用法規有待斟酌之不當，聲明廢棄。惟查原判決對上訴人違章行為符合營業稅法第3條第3項第3款之情節，以及違反營業稅法第51條第3款之違章事實，已依據上訴人及證人義成工業社負責人鍾正儀以及台福公司負責人李丁福在台中縣調查站及原處分機關之談話筆錄之自認暨證言，並參以上訴人領款簽章及發票等帳冊資料之佐證，詳加剖析勾稽，查明與事實相符，核與行政訴訟法第134條規定之證據法則相符合，原判決關於違反營業稅補稅及罰鍰處分部分均難謂有判決不備理由及適用法規不當之違反法令。上訴意旨關於此部分無非係上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。此部分上訴意旨為無理由，應予駁回。至關於違反稅捐稽徵法第44條罰鍰部分，原判決既引用財政部85年4月26 日台財稅第851903313號函釋，認定上訴人84年11月至85年7月向義成工業社等人進貨，金額計422萬2,998元，未依規定取得進項憑證，且同額銷售與台福公司，漏開發票及漏報銷售額計422萬2,998元，乃按所漏稅額擇一從重處罰按所漏稅額依營業稅法第51條第3款規定處5倍罰鍰計105萬5,700元。惟原處分就上開同一未依規定取得進項憑證銷售額計422萬 2,998元部分復依稅捐稽徵法第44條規定處百分之5罰鍰計21萬1,150元，對上訴人併罰行為罰及漏稅罰之處分，已違背上開財政部擇一從重處罰之函釋，且與本院84年9月份第一次庭長評事聯席會議決議認為稅捐稽徵法第44條之行為罰與營業稅法第51條第3款之漏稅罰，僅須依營業稅法第51條第3款規定處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰之意旨相違背，原判決予以維持，其適用法規難謂無不當之違背法令。且其餘原判決有關違反稅捐稽徵法第44條處罰鍰88萬7,915元部分，是否有違反上開從重擇一處罰規定而併科營業稅罰鍰之情形，亦宜由原審法院詳予調查審酌，另為合法妥適之判決，此部分上訴意旨為有理由，爰將原判決此部分廢棄，發回台中高等行政法院，以臻妥適，並昭折服。據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 2 月 17 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 2 月 17 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00228號

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