94年度判字第00231號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 02 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00231號上　訴　人　台灣妮芙露股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　施博文被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年9月29日臺北高等行政法院91年度訴字第4630號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件原由臺北市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國92年1 月4日起回歸財政部臺北市國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠臺北市稅捐稽徵處重核復查決定及財政部訴願決定顯已牴觸司法院釋字第368號解釋意旨及訴願法「訴願決定拘束力」之規定，理由分述如次：⒈除非發生新事實，得由原處分機關另為處分外，訴願決定及行政訴訟判決有拘束原處分或原決定機關之效力，此有修正前訴願法第24條、現行訴願法第95條前段規定、行政訴訟法第216條第1項規定及司法院院字第1461號解釋及院字第1557號解釋在案。⒉依司法院釋字第368號解釋意旨及行政訴訟法第216條第1項「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」之規定，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由原處分機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。本院60年判字第35號判例謂：「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被上訴人官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第16條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用，撤銷重核之訴願決定，亦應為相同之解釋，方符合憲法保障人民訴願及訴訟權之意旨。⒊本件業經87年4月22日臺北市政府訴願決定撤銷復查決定及原處分，其撤銷理由略謂「．．．六、再者，依財政部77年5月30日台財稅第770529824號函釋規定，直系直銷商如無固定營業場所，可免辦營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，僅依法課徵個人綜合所得稅。則本件原處分機關既認訴願人支付佣金予其個人會員，則依前揭函釋意旨，尚無須向其個人會員取得發票而有未依規定取得憑證之情形。．．．七、至訴願人支付佣金予其個人會員，未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，違反所得稅法第114條規定部分，業經臺北市國稅局大安稽徵所86 年9月26日函知補繳稅款1,127萬223元，訴願人已於86年11 月18日繳納。」另依財政部74年6月18日台財稅第17731號函釋規定，個人直銷商無固定場所，依營業稅法第6條第15款規定，無須辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，惟應按其銷貨利潤核計課徵個人綜合所得稅。準此，個人會員既免徵營業稅及營利事業所得稅，縱使上訴人支付佣金予個人會員，依前揭財政部函釋規定，尚無須向其個人會員取得發票而有未依規定取得憑證之情形。更何況，「個人」並非營業稅法規定之納稅義務人（營業稅法第2條規定參照），因此，個人取得佣金，僅依所得稅法規定繳納綜合所得稅，準此，上訴人依法不須向個人會員取得統一發票。⒋全國最高財稅主管機關財政部亦於（六一）台財訴第16558號令規定「．．．二、又訴願及再訴願決定撤銷之案件，依照訴願法第24條：『訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。』原處分機關自應遵照訴願或再訴願決定意旨辦理。」準此，臺北市稅捐稽徵處既已認定上訴人支付佣金予其個人會員，且上訴人已依臺北市國稅局大安稽徵所86年9月26日函知於86年11月18日補繳稅款1,127萬223元並補申報扣繳憑單在案，依前揭臺北市政府訴願決定意旨「訴願人尚無須向個人會員取得發票而有未依規定取得憑證之情形」，臺北市稅捐稽徵處重核復查至少亦應撤銷557萬7,540元之行為罰，方為正辦。惟臺北市稅捐稽徵處疏未審究上揭訴願決定意旨而仍為此一重核復查，財政部訴願決定亦維持其重核復查決定，均顯然違背行為時訴願法「訴願決定拘束力」之規定。㈡本件上訴人有「信賴保護原則」之適用，理由分述如次：⒈被上訴人既認上訴人支付佣金予個人會員，依財政部77年5月30日台財稅第770529824號函釋意旨，尚無須向其個人會員取得發票而有未依規定取得之憑證之情形，且上述財政部77年5月30日台財稅第770529824 號函釋規定，直系直銷商如無固定營業場所，可免辦營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，僅依法課徵個人綜合所得稅，為上訴人行為時（82年度）有效之財政部解釋法令（列於財政部所得稅法令彙編）而形成信賴基礎。⒉對無固定場所之個人會員，依前揭財政部函釋亦僅依法課徵個人綜合所得稅，符合「信賴表現」，且上訴人並無行政程序法第119條「不值得信賴保護之情形」。⒊準此，上訴人之本件82年度營業稅事件，依行為時有效之財政部函釋亦有「信賴保護原則」之適用，財政部訴願決定及臺北市稅捐稽徵處之重核復查決定顯然違背「信賴保護原則」。㈢臺北市稅捐稽徵處之重核復查決定及財政部訴願決定，亦違背司法院釋字第337號解釋及牴觸「法令不溯既往」原則：⒈本件上訴人取得憑證之開立發票人（即瑞巧公司等）已依法報繳營業稅，則就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，依司法院釋字第337號解釋意旨，應認上訴人無逃漏營業稅事實，無須依營業稅法第51條第5款規定補稅裁罰，蓋依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予2次納稅義務之理「．．．臺北市稅捐稽徵處向上訴人補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益」此為，臺北市政府87年4月22日府訴字第8701308801號訴願決定書之意旨。⒉行政法，與民刑法之適用相同，除非法律有明文規定為溯及既往者外，以不溯及既往為原則，法規不溯及既往，不僅為行政法時之效力，亦為法學上之原則。採「法規不溯及既往原則」之作用在於維護法律關係之穩定，保障既得權益及維持政府威信及法律尊嚴。⒊本件姑且不論是否有重複課稅之情事，依其事實係屬82年度營業稅事件，臺北市稅捐稽徵處援引財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋予以補稅處罰，亦即以嗣後發布函釋溯及既往業已終結之事實，顯然違背前揭「法規不溯及既往原則」。㈣臺北市稅捐稽徵處重核復查決定新處分之「行為罰」557萬7,540元依法已逾法定核課期間，理由分述如次：⒈本件系爭82年度行為罰557萬7,540元，為臺北市稅捐稽徵處於88年11月1日重核復查決定，重新依未依法取得憑證總額5%處行為罰557萬7,540元（姑且不論該處罰是否符合稅捐稽徵法第44條規定），係88年11月1日新的行政處分，為被上訴人所不否認。⒉依財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋規定「（三）行為罰．．．１、依法受處分人應於一定期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。２、依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算．．．。」準此，本件係82年度營業稅案件，其「新的行為罰罰鍰557萬7,540元」係88年11月1日以後之新的行政處分，且迄今未將罰鍰稅單送達，距82年，業已逾法定核課期間，依法自應註銷557萬7,540元罰鍰。⒊行為罰係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，另依財政部87年8月 19日台財稅第871960445號函釋規定，應一律五年。⒋準此，本件有關82年度行為罰557萬7,540元，臺北市稅捐稽徵處於88年11月1日處分，距82年度已逾五年處罰期間，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第2項規定，不得再處罰鍰。㈤本件臺北市稅捐稽徵處對同一佣金支付之事實除科處上訴人負責人扣繳罰鍰外重複科處上訴人行為罰，有違司法院釋字第503號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法應予撤銷。其理由分述如下：⒈按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。」為司法院釋字第503號解釋。⒉上訴人82年度支付佣金1億1,270萬2,237元，原已由各收受佣金之公司開立統一發票交由上訴人作為佣金支出之憑證，並據以扣抵銷項稅額，類此情形已行之多年，收付佣金之雙方均認係適法行為。惟臺北市稅捐稽徵處卻認定該82年度佣金之支付對象係各該公司執行業務股東，應由上訴人之負責人補辦扣繳事宜（包括補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單），並就未扣取稅款科處罰鍰。前揭上訴人佣金支出，實係支付予該公司多層次傳銷之法人（公司組織之營利事業）參加人，已依法取具各該參加公司開立之統一發票以為其費用憑證；乃臺北市稅捐稽徵處竟罔顧事實，率予認定該項佣金係付予各該參加公司之執行業務個人股東，致衍生出未依規定取具合法憑證及上訴人負責人（給付個人佣金之扣繳義務人）未依法扣繳之事端。⒊本件系爭之佣金支出，臺北市稅捐稽徵處以上訴人未就該項支出取具合法憑證，除依營業稅法第51條第5款處漏稅罰3倍之罰鍰 1,690萬5,300元，並依稅捐稽徵法第44條規定科處5%之罰鍰575萬240元（行為罰）；而本件被上訴人復就前揭該公司佣金支出中之8,460萬641元以上訴人負責人未依所得稅法第88條規定於給付時扣取稅款計846萬64元，而依同法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅額科處1倍之罰鍰846萬64元（行為罰），此有本院90年度判字第2405號判決附卷為證，則本件之科處罰鍰即已重複。蓋上訴人之負責人與上訴人於法律上雖屬不同之課稅主體，惟上訴人之負責人對外代表公司，於上訴人營業稅、營利事業所得稅及扣繳稅款之實質意義上，上訴人之負責人與上訴人實屬一體，而基於同一佣金支付之事實，僅由於認知之差異（究係給付予公司或其股東個人），竟須重複受同屬行為罰之處罰，即屬行政處分過當。本件臺北市稅捐稽徵處顯未酌及系爭佣金支付之事實業經受被上訴人較重之漏稅罰及行為罰，顯足以達成行政目的，是以本件臺北市稅捐稽徵處之對上訴人再予重複科處罰鍰，有違司法院釋字第503號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法自應予撤銷。㈥本件行為罰重核復查決定改按未依法取得憑證總額處5%罰鍰計557萬7,540元，逾越處罰之必要程度，難謂合理，顯已違背司法院釋字第356號解釋，依法應予撤銷。其理由分述如下：⒈按「．．．惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第337號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明．．．」，分別為司法院釋字第337號及釋字第 356號解釋所明示。⒉本件被上訴人係以上訴人未依法繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處5%罰鍰，其性質屬行政罰之對行政客體違反作為義務之制裁，與司法院釋字第356號解釋行為罰依比例加徵滯納金之處罰規定，於性質上並無二致。因之，本件依據未依法取得憑證總額處5%罰鍰共計557萬7,540元，顯殊過苛，顯已逾越處罰之必要程度（亦即違背行政程序法第7條比例原則之規定），難謂合理，顯已違背司法院釋字第356號解釋意旨，依法自應予撤銷。從而，本件若必予科處罰鍰（與事實相反之假設），亦應參照司法院釋字第356號解釋，應有合理上限，以符租稅之平等原則及憲法關於平等原則之規定。㈦有關3倍漏稅罰17萬2,700元，依稅捐稽徵法第48條之3（裁罰適用從新從輕原則），依法減輕裁罰倍數，理由分述如次：⒈依據稅捐稽徵法第48條之3（裁罰適用從新從輕原則）規定，納稅義務人違反本稅或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。⒉本件係依據營業稅法第51條第5款「虛報進項稅額」有進貨事實者，依財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已將裁罰倍數降為2倍或1倍。⒊準此，爰請法院准依前揭稅捐稽徵法第48條之3裁罰，從新從輕規定，將原裁罰倍數降為2倍或1倍。從而，本件同一支付佣金之行為已對上訴人負責人依所得稅法規定處罰，依司法院釋字第503號解釋意旨，應免再依稅捐稽徵法之規定科處漏稅罰與行為罰罰鍰，且行為罰已逾五年核課期，依法應予撤銷，行為罰若必予處罰，亦應有合理上限，方符合比例原則，又裁罰倍數已降低，依從新從輕規定，應予降低，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：㈠按營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」同法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其．．．未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋規定：「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」㈡上訴人主張：「．．．本件上訴人有『信賴保護原則』之適用，理由分述如次：被上訴人既認上訴人支付佣金予個人會員，．．．財政部77年5月30日台財稅第770529824號函釋規定，直系直銷商如無固定營業場所，可免辦營業登記，．．．僅依法課徵個人綜合所得稅，為上訴人行為時．．．有效之財政部解釋法令．．．而形成信賴基礎。．．．本件上訴人取得憑證之開立發票人（即瑞巧公司等）已依法報繳營業稅，則就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，依司法院釋字第337號解釋意旨，應認上訴人無逃漏營業稅事實，無須依營業稅法第51條第5款規定補稅裁罰，蓋依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理，．．．被上訴人重核復查決定新處分之『行為罰』557萬7,540元依法已逾法定核課期間，．．．」等語。卷查本件上訴人於82年度支付佣金計1 億1,270萬2,237元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之瑞巧公司等公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章事實，有財政部86年7月29日台財稅第861992683號函、上訴人之前負責人上條真子於86年6月16日出具予財政部賦稅署之說明書等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。次查上訴人之前負責人上條真子於上開說明書中坦承：「上訴人82年支付會員廖后衛等50名之銷售佣金計1億1,270萬2,237元（未稅），因公司作業之疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計1億1,270萬2,237元（未稅）與稅法相關規定不符，上訴人願依稅法規定交清補稅。」並提供案關之支付佣金予廖后衛等50位直銷參加人明細表。又本件經財政部賦稅署查明上訴人於82年度存入其直銷會員廖后衛等50人個人金融帳戶之款項，係屬以廖后衛等50位直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算該會員應得之佣金，並有上訴人取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額明細表資料影本乙份，足證上訴人確支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章情事。且本件經臺北市稅捐稽徵處重行函查上訴人取得銷貨人以外之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，而該開立發票之營業人是否有依法申報繳納該應納稅額之情事，經查系爭發票有5筆並未申報繳納營業稅，金額計115萬1,422元，稅額5萬7,573元；其餘皆已申報繳納。是本件既經查明上訴人確有支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，是原處分補徵稅額及依查得已依法報繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處5%罰鍰計557萬7,540元，而查得未依法報繳稅額5萬7,573元罰鍰部分，仍維持原三倍罰鍰計17萬2,700元，更正後罰鍰合計575萬240元，揆諸上開財政部函釋規定，並無不合；訴願決定予以駁回，於法亦無違誤。㈢查本件係因臺北市政府87年4月22日府訴字第8701308801號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺北市稅捐稽徵處以88年11月1日北市稽法乙字第8802860600號復查決定：「原罰鍰金額更正為575萬240元；其餘維持原核定。」經查財政部68年3月13日台財稅第31577號函釋規定：「．．．說明：一、依行政法院48年裁字第40號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經行政法院原判決予以撤銷，應由被上訴人依復查程序另為處分；同院45年判字第7號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言，二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第35條第2項規定於2個月內為復查決定。」準此，上開臺北市稅捐稽徵處88年11月1日之復查決定書，僅係將罰鍰處分變更為按上訴人取得非交易對象瑞巧公司開立之發票，（一）依查得瑞巧公司已依法報繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處5%罰鍰計557萬7,540元，（二）而查得瑞巧公司未依法報繳稅額5萬7,573元罰鍰部分，仍維持按所漏稅額處三倍罰鍰計17萬2,700元，罰鍰合計575萬240元，故依本院45年判字第7號判例規定，本件原處分並未經撤銷。且查臺北市稅捐稽徵處86年9月26日86年營處字第860896號原處分書之罰鍰處分係依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，採行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，上開處分書連同補稅及罰鍰繳款書一併於同年10月1日送達上訴人在案，距上訴人之82年違章期間，尚未逾5年核課期間，是上訴人訴稱本件行為罰已逾核課期間，顯係對法令有所誤解。又依財政部83年2月17日台財稅第831583657號函釋規定：「．．．罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書，．．．」是本件重核復查決定變更之罰鍰，仍須俟行政救濟確定後，再核發罰鍰繳款書。另有關非交易對象瑞巧公司開立發票未依法報繳稅額5萬7,573元及按所漏稅額處3倍罰鍰17萬2,700元部分，依財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令最新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業人有進貨事實，而以營業稅法第19條第1項第1款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，虛報進項稅額者，按所漏稅額處2倍罰鍰，是本件漏稅罰部分爰本諸職權更正為按所漏稅額處2倍罰鍰計11萬5,100元（計至百元止），罰鍰處分併予更正為569萬2,640元。從而，本件請求判決罰鍰處分超過569萬2,640元部分予以廢棄，其餘上訴人之訴駁回等語作為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33 條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所規定。另按「說明：．．．二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」復經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。㈡本件上訴人於82年度支付佣金計1億1,270萬2,237元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之瑞巧公司等公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，案經財政部賦稅署查獲，有財政部86年7月29 日台財稅第861992683號函、上訴人之前負責人上條真子於 86年6月16日出具予財政部賦稅署之說明書影本等資料附卷可稽，經臺北市稅捐稽徵處審理違章屬實，乃核定補徵營業稅563萬5,112元，並按所漏稅額563萬5,112元處3倍之罰鍰 1,690萬5,300元，及按全部不得扣抵之營業稅逃漏數563萬5,112元處3倍之罰鍰計1,690萬5,300元；上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈢經查：⒈本件上訴人於82年度支付佣金計1億1,270萬2,237元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之瑞巧公司等公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章事實，有財政部86年7月29日台財稅第861992683號函、上訴人之前負責人上條真子於86年6月16日出具予財政部賦稅署之說明書等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。且上訴人之前負責人上條真子於上開說明書中坦承：「上訴人82年支付會員廖后衛等50名之銷售佣金計1億1,270萬2,237元（未稅），因公司作業之疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計1億1,270萬2,237元（未稅）與稅法相關規定不符，上訴人願依稅法規定交清補稅。」並提供案關之支付佣金予廖后衛等50位直銷參加人明細表。又本件經財政部賦稅署查明上訴人於82年度存入其直銷會員廖后衛等50人個人金融帳戶之款項，係屬以廖后衛等50位直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算該會員應得之佣金，並有上訴人取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額明細表資料影本乙份，足證上訴人確有支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章情事。況且本件經臺北市稅捐稽徵處重行函查上訴人取得銷貨人以外之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，而該開立發票之營業人是否有依法申報繳納該應納稅額之情事，經查系爭發票有5筆並未申報繳納營業稅，金額計115萬1,422元，稅額5萬7,573元；其餘皆已申報繳納。是本件既經查明上訴人確有支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，是原處分補徵稅額及依查得已依法報繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處5%罰鍰計557萬7,540元，而查得非交易對象瑞巧公司開立發票未依法報繳稅額5萬7,573元罰鍰部分，按所漏稅額處3倍罰鍰17萬2,700元（嗣被上訴人於本件行政訴訟中依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令最新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本諸其職權更正為按所漏稅額處2倍罰鍰計11 萬5,100元），揆諸上開財政部函釋規定，並無不合。上訴人主張上訴人之前負責人上條真子因系爭支付佣金之行為已被被上訴人依所得稅法規定處罰，則上訴人免再依營業稅法、稅捐稽徵法之規定科處漏稅罰與行為罰罰鍰，暨臺北市稅捐稽徵處之重核復查決定及財政部之訴願決定牴觸司法院釋字第337、356、368、503號解釋意旨及訴願法「訴願決定拘束力」之規定，且違背「信賴保護原則」、「法規不溯及既往原則」云云，核不足採。⒉本件係因臺北市政府87年4月 22日府訴字第8701308801號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺北市稅捐稽徵處以88年11月1 日北市稽法乙字第8802860600號復查決定：「原罰鍰金額更正為575萬240元；其餘維持原核定。」經查財政部68年3月 13日台財稅第31577號函釋規定：「．．．說明：一、依改制前行政法院48年裁字第40號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被上訴人依復查程序另為處分；同院45年判字第7號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言，二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第35條第2項規定於2個月內為復查決定。」準此，上開臺北市稅捐稽徵處88年11月1日之復查決定書，僅係將罰鍰處分變更為按上訴人取得非交易對象瑞巧公司開立之發票，（一）依查得瑞巧公司已依法報繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處5%罰鍰計557萬7,540元，（二）查得瑞巧公司未依法報繳稅額5萬 7,573元罰鍰部分，仍維持按所漏稅額處3倍罰鍰計17萬2,700元，罰鍰合計575萬240元，故依前揭本院45年判字第7號判例規定，本件原核定處分並未經撤銷。且查臺北市稅捐稽徵處86年9月26日86年營處字第860896號原核定處分書之罰鍰處分係依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，採行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，上開處分書連同補稅及罰鍰繳款書一併於同年10月1日送達上訴人在案，距上訴人之 82年違章期間，尚未逾5年核課期間，是上訴人訴稱本件行為罰已逾核課期間，顯係對法令有所誤解。又依財政部83年2月17日台財稅第831583657號函釋規定：「．．．罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書，．．．」是本件重核復查決定變更之罰鍰，仍須俟行政救濟確定後，再核發罰鍰繳款書。㈢有關非交易對象瑞巧公司開立發票未依法報繳稅額5萬7,573元及按所漏稅額處3倍罰鍰17萬2,700元部分，依財政部93年3月29日台財稅第0000000000號函發布之最新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業人有進貨事實，而以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，虛報進項稅額者，按所漏稅額處2 倍罰鍰。查該倍數表為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，依行政程序法第161條規定，有拘束被上訴人之效力。按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38 條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」本件上揭罰鍰處分應屬稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法並無另有排除準用之規定，自得依該條規定準用同法第48條之3規定，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。是本件漏稅罰部分，應更正為按所漏稅額處2倍罰鍰計11萬5,100元（計至百元止），總計罰鍰處分併予更正為569萬2,640元。從而，上訴人部分主張可採，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰超過569萬2,640元部分予以撤銷，其餘之訴予以駁回，因而為上訴人其餘之訴部分敗訴之判決。五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決不利上訴人部分有不適用法規及適用不當以及理由不備之違背法令，聲明廢棄改判。經查：本件上訴人為直銷商之經營人，經營直銷商之方式係以佣金之支付取代買賣價差之利潤，致稅捐稽徵機關無從就其直銷行為取得營業稅。上訴人之支付佣金於其下線直銷人即瑞巧有限公司等公司之股東後，該瑞巧有限公司之股東並非直接將直銷商品直銷於消費者，而係由其直銷體系一層一層往下以佣金支付之方式輾轉銷售予消費者。在輾轉直銷之運作中被上訴人無從依加值型營業稅法規定對其下線課徵營業稅，造成營業稅制之不公平、不合理現象，是以財政部77年5月30日台財稅第770529824號函釋於原處分機關於88年1月1日重為復查決定時（並未列入財政部營業稅法令彙編）不再適用，原判決難謂有不適用營業稅法第2條及行政程序法第8條以及司法院釋字第337號解釋之違背法令。次查：上訴人直銷下線之瑞巧公司等之股東之下線直銷體系，上訴人本有協力提供調查之義務，原判決就上訴人支付佣金至瑞巧公司等之股東部分既已取得上訴人原代表人上條真子之自認談話筆錄，並參以其資金流程等佐證詳加調查勾稽，原判決亦難謂有不適用行政程序法第125條第1項及133條之可言。另查：原判決已引用本院判例敍明行政救濟中所撤銷之原處分係指復查決定而非復查決定以前之初查核定處分，則原處分機關之初查核定始終未經撤銷，自不生復查決定已逾5年核課期間而有不適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第2項之情形。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為詳盡，原判決難謂有違反司法院釋字第287號及第503號、第368號解釋以及稅捐稽徵法第1條之1規定之情形，亦無理由不備之違背法令。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 2 月 17 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林　茂　權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 2 月 17 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00231號

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