最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00249號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00249號上　訴　人　甲○○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月 20日高雄高等行政法院92年度訴字第381號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人原申報億記股份有限公司（下稱億記公司）增資以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票計新臺幣（下同）15,949,360元，全屬證券交易所得，依法免課綜合所得稅。但被上訴人認屬營利所得，核定上訴人民國89年綜合所得稅應補繳稅額6,290,831元，並處罰鍰1,258,100元。關於本稅部分，億記公司增資後再減資乃因經濟情勢變遷所需，當初以資本公積轉增資，主要目的係為轉投資大耀公司，惟該公司嗣因經營不善而解散，億記公司股東認無需大額資本，乃依法辦理減資，且億記公司至今仍正常經營，非有利用減資規避稅負情事，更足徵減資收回股票，確為證券交易行為，依財政部90年4月 10日台財訴字第0890054344號訴願決定意旨，更足認億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，依法免徵所得稅。又依司法院釋字第217號解釋意旨，公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規定，行政機關非可任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違。本件公司減資以現金收回資本公積轉增資之股票，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅，以維護人民權益。又按資本公積係由資本財轉換而來，資本公積減資係轉讓行為，資本公積之轉讓應核課財產交易所得，因資本公積轉增資一定要發行股票，且背面要註記文字，故歸類為財產交易所得項下之證券交易所得，應歸課綜合所得稅。然在79年增訂所得稅法第4條之1，證券交易所得停徵，上訴人即得適用該規定免徵所得稅。且上訴人如有意規避，可安排先行將資本公積轉讓第三者，再行減資，因第三者有代價取得，亦免課稅，足證上訴人並無規避稅賦之企圖，完全依司法院釋字第420號解釋之意旨。另同樣事件前開訴願決定書係作成撤銷原處分，由原處分機關另為處分之決定，被上訴人之核課行為顯然違反行政自我拘束原則。又本件爭點在於以現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，按財政部及各區國稅局先前均發布屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，嗣後財政部逕行刪除財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋，致有稅捐機關認應課稅，惟財政部原解釋所據之所得稅法第14條第1項第1類營利所得之法令並未變更或修正，卻生有應稅或免稅之爭議，顯不合理。再者，土地增值稅實質上即為所得稅，本件出售土地發生之利益，因增減資，縱如被上訴人認定須核課股東綜合所得稅，則已繳納之土地增值稅亦應依照兩稅合一之精神准自上訴人之所得稅中扣抵，方屬合理，惟被上訴人未慮及此，有違課稅公平原則。又公司法於90年10月25日刪除第238條規定，即認處分財產之溢價收入性質為「營業外收入或非常損益」，其分配始應課徵股東之營利所得，至89年度以前則為資本公積，自非營利所得，被上訴人核課上訴人營利所得，顯於法不合。關於罰鍰部分，上訴人於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，無過失可言，應予免罰，且縱認本件應改核課營利所得，依稅捐稽徵機關實務作業規定，應屬稅捐稽徵機關本於職權逕行調整事項，並無短漏報情事。被上訴人卻無視上訴人已充分揭露事實，仍執意處罰，即非合理。依過去慣例，對所得金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人只要揭露所得發生處所，即免予處罰，此已形成行政慣例，本件例外仍予處罰，有違信賴保護原則及平等原則等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：關於本稅部分，億記公司於88年7月以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資分配之股票，復於89年9月30 日辦理第二次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27 日再辦理減資108,000,000元，億記公司前後辦理二次增、減資，其減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此與將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，是被上訴人初核認億記公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人之配偶89年度取得金額15,949,360元，併課其89年度綜合所得稅，並無不合。關於罰鍰部分，上訴人之配偶為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖其可能誤解法令，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅結果，難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋，仍應予以處罰等語，作為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於本稅部分：依行為時公司法第238條至第240條規定之目的，乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益，本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人之配偶以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類增訂第3項之內容，並觀其修正理由說明，益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。況且億記公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，實質上無異以無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，堪予認定。上訴人復無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採。又億記公司既係濫用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，基於實質課稅原則，自應就上訴人所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，亦與稅捐法定主義尚無牴觸。上訴人所舉財政部69年5月8日台財稅字第33694 號函及85年9月4日台財稅第851910761號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，上訴人主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤解，且前揭台財稅第33694號函釋，嗣亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000函認與前揭財政部台財稅第841611446號函之原則不一致，而免列於87 年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用。則被上訴人援引財政部84年3月22日台財稅第841611446號函釋，依查得事實以實質課稅論斷上訴人之配偶89年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，遂核課減資收回現金年度取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並無不合。又查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別。本件被上訴人所屬稅務人員，縱如上訴人所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。再本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及上訴人營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。關於罰鍰部分：上訴人之配偶為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短2年2個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於89 年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，復於89年9月11日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於90年10月1日召開臨時股東會決議減資，上訴人之配偶均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等可稽，足認上訴人之配偶對於億記公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，即上訴人之配偶於89年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，未幾即自億記公司取得收回該股份之現金，自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。又有關個人綜合所得稅結算申報相關表格均有統一格式，是所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明。上訴人對系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，上訴人竟填載為證券交易所得免稅，自難認上訴人已盡所得稅法上充分揭露義務，且上訴人就上揭違章事實，所執以主張之前揭財政部台財稅第33694號函釋，業經財政部明示自87年11月1日起不再適用，而免列於87年版所得稅法令彙編，是上訴人亦無從主張係善意信賴該行政函釋，而誤認其89年度取得億記公司所發放之現金，係屬免稅之證券交易所得可言。末查，被上訴人以上訴人漏報89年度營利所得之綜合所得稅，按所漏稅額6,290,831元，僅裁處0.2倍罰鍰計1,258,100元，顯已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事。原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨除執前詞外，並以依行為時公司法第238條及會計處理準則第25條之立法意旨，資本公積為原始投資之一部分，並非由營業行為結果產生之權益，自不能列在現金股利科目，依實質課稅原則係原始投資之收回，並非現金股利，自無盈餘分配情事。原判決對於上訴人於原審主張，被上訴人賴以核課之依據為財政部84年3月22日台財稅第841611446號函釋，係適用於辦理清算而非減資，另86年9月13日台財稅第861916332號函釋並未編入87年度版所得稅法令彙編，本件縱係認定為所得，亦應適用所得稅法第14條第3項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，且依行為時之公司法第238條及會計處理準則第25條規定，自無盈餘分配情事，原判決對此隻字未提，有判決適用法規不當及不備理由之違法。又原審認上訴人於89年度實際上未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未即自億記公司取得收回該股份之現金，上訴人自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。然本稅部分「應稅」、「免稅」已爭議不斷，上訴人自無專業能力參與租稅迴避安排，原判決有違經驗法則並違反本院61年判字第70號及62年判字第402號判例意旨。再者，原判決對於上訴人於原審所主張，依財政部56年12月5日台財稅發字第12339號號令，只要「註明」已無匿報情事，應免依匿報所得虛罰，另財政部92年5月6日台財稅第0920453012號函，亦可免依所得稅法第110條規定處理。對所符金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人只要揭露所得發生處所即免予處罰，已形成行政慣例，獨本事件例外，有違行政程序法第8條信賴保護原則。目前稽徵實務，納稅義務人未申報抵押利息所得，財產交易所得，查定租賃所得，一時貿易所得，小店舖之營利所得，均列入免罰，本件已申報且自動檢附憑單，並依股票背面註記文字辦理，舉重明輕，被上訴人顯然違反平等原則。另外，億記股份有限公司會計，已向被上訴人請示如何辦理申報個人綜合所得稅，未獲具體之回應，被上訴人亦有過失等情事，原判決理由不僅矛盾，復就上揭上訴人之主張隻字未提，顯有判決不備理由、理由矛盾等違法，爰請廢棄原判決，並將訴願決定及原處分均撤銷等語。按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「左列金額，應累積為資本公積：3、處分資產之溢價收入」、「前2條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」、「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第110條第1 項及公司法第238條第3款、第239條第1項、第241條第1項所規定。又「以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅。」亦為財政部84年3月22日台財稅第841611446號函釋在案。另人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。本件上訴人之配偶為億記公司之代表人，該公司於88年7月間，以出售土地利得479,749,749,703元轉列資本公積，同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，將其配偶取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額15,949,360元，申報為證券交易所得0元，經被上訴人核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人89年度綜合所得課稅，另按所漏稅額6,290,831元裁處0.2倍罰鍰計1,258,100元。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即公司以現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅及納稅義務人就公司盈餘分配所得，依法應填報營利所得稅額，如填載為證券交易所得免稅，是否已盡所得稅法上充分揭露義務各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述，核與前開行為時所得稅法、公司法等法令規定及函釋、解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘原判決不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 2 月 24 日第三庭審判長法官　廖　政　雄法官　林　清　祥法官　鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 2 月 24 日書記官　蘇　金　全

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