94年度判字第00261號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 02 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00261號上　訴　人　峰安金屬工業股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月23日高雄高等行政法院92年度訴字第523號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件原由高雄縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國92年1 月1日起回歸財政部臺灣省南區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件原處分、訴願決定及再訴願決定均僅憑警政署刑警局之違法初供筆錄，完全未調查事實，遽採為違章證據。然本件之事實經過臺灣士林地方法院檢察署及士林地方法院審理結果，已與初供及原處分推定之事實大相逕庭，且該刑案目前尚在臺灣高等法院審理中，證據亦證明上訴人確實有交易事實、進貨支付貨款並繳納營業稅之彰彰事實，被上訴人及訴願決定機關無視其證據存在而違反「違章事實應依證據認定之，無證據不得推定其違章」規定，其處分顯為違法，應予撤銷。次查，被上訴人對上訴人之補稅處罰係依據警政署刑警局之警訊筆錄，而該警訊筆錄諸多違反刑事訴訟法第100條之1等規定，而無證據能力，且廢鋁罐回收商陳三吉等均稱有出貨才開立發票，足證上訴人確實有交易進貨事實，原處分竟捨該有利上訴人之事實於不顧，顯違證據法則而為違法處分，應予撤銷。㈡上訴人為一上市公司，專門處理廢鋁罐回收，處理之設備已投入五、六億資金，一年處理七、八千噸廢鋁罐之鋁錠，每年均由會計師親自至現場盤點並辦理簽證，無造假之可能，否則公司之現場進出貨不可能從天而降，被上訴人無視於該眾所周知之事實，遽為之違法處分，自應予以撤銷。退萬步言，本件縱使為上訴人再生廠商詐領補助款事實，但依據財政部87年6月2日台財稅第871938679號函釋意旨，亦無構成逃漏稅。㈢次按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院44年判字第48號判例早有明文。衡諸前開判例，刑事判決所認定之事實，尚且不能拘束行政爭訟之訴願機關或行政法院，各該行政爭訟機關仍應本於調查所得自為事實認定，因此刑事判決雖認定上訴人之三名員工涉有犯罪行為，但該項認定與事實並不相符，僅能顯示部分交易行為有虛報之嫌而無法證明上訴人與回收商之間全無交易事實，衡諸前開判例之意旨，自不能拘束原審法院之認定，而應由本於調查所得自為認定之。且上訴人已將系爭統一發票上所載5%之營業稅額交予回收商，事證明確。若回收商已將此稅款依法申報繳納，上訴人即無逃漏可言。至於回收商是否依法申報繳納營業稅，自應由原處分機關詳予查證。另按本院83年度判字第350號判決亦載：「如稽徵機關明知納稅義務人確有進貨之事實，並繳納外加百分之五之營業稅，未深入查證納稅義務人是否逃漏款，即認定納稅義務人違反營業稅第19條第1項第款，以不得扣抵之統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額核定補繳營業稅，尚嫌速斷，應予以撤銷。」另本院85年度判字第493號判決及86年度判字第1095號判決亦載：「營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之事件，自應由稽徵機關負證明之責。且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐機關有案可查，殊無由營業人證明之理。」故回收商有無申報繳納營業稅，再訴願決定機關未予詳查，即為維持原處分之決定，其決定自屬違法不當，應予撤銷。㈣上訴人確有購進前開價額之廢鋁料，且係向回收商購入，貨款亦直接支付回收商，故上訴人確實為業務需要，而向回收商購入廢鋁料等，此由上訴人實際營業情形可得證明。上訴人為上市公司，一切交易帳目均需受財政部證券暨期貨發展管理委員會之嚴格監督，因此對公司內部之控管與稽核，有一套嚴密之制度，此由法院扣押之請購單、收料單、地磅單及派車單等資料證物，即可確證上訴人與回收商之交易事實存在，而上訴人於收貨之後，確以支票作為貨款之給付方式，是以上訴人與回收商間之買賣廢鋁料交易，乃確實存在，此亦經原處分機關肯認在案。原處分機關所引用稱之「談話筆錄」，或係少數個別回收商以其個人身分為保護其個人利益所為卸責之詞，其自白或係警政署刑警局未依當事人之完整陳述所為之筆錄，均非代表上訴人而為，其自白不得據為不利於上訴人之判斷。㈤本件相關刑事判決並無虛設行號之事實，最多僅為部分回收商號為詐領補助金而有登載不實之狀況。原處分以偏概全，為罰鍰績效獎金不惜全面抹煞事實，令上訴人深感遺憾，況上訴人為一上市公司，一年代全國處理之廢鋁罐七、八千噸均係向回收廠合法進貨且確實取得進貨發票，並無逃漏稅捐，更不可能向虛設行號取得不實發票，原處分認定上訴人有進貨事實但又錯誤認定向虛設行號取得不實發票而處以七倍罰鍰，認事用法明顯錯誤，應予撤銷。㈥被上訴人違法認定系爭29家廠商均非實際出貨人，但又無法證明其為專門販售發票之虛設行號，卻僅有部分虛偽之證詞即認定該發票全部向虛設行號取得，顯然被上訴人未盡舉證責任，按罰鍰部分稽徵機關應就違章漏稅行為負舉證責任，且應舉證至幾近真實的程度，罰鍰科處才屬合法，然本件該判處罰鍰之基礎僅以部分尚未確定之刑事判決與實際不符之筆錄作為基礎，復缺其他積極證據，即有違法治國無罪推定及租稅法律原則。㈦另本件所涉及之財團法人愛鋁基金會漏稅案早經臺北市政府訴願會做出訴願決定，認定本案並無漏稅事實，換言之，即該回收廠商之進貨均予認定為實在，准予扣抵進項稅額而無漏稅，本件自無漏稅可言。本件既經訴願決定確定回收廠商之進貨為實在，自不得補稅送罰。㈧又查，上訴人並未違反行為時營業稅法第19條及「會計憑證辦法」第21條等會計憑證取得之規定：⒈按營業稅法第19條之規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額。一、購進貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」同法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第34條復規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法由財政部定之。」另「會計憑證辦法」第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」是依前開法條之規定，營業人對外營業應自他人取得載有營業人之名稱、地址及統一編號之進貨發票。⒉因此，營業稅法第19條第1項第1款之規範意旨乃著重於同法第33條之憑證是否有取得及保存。而統一發票即為第33條第1項第1款明定之憑證，本件統一發票均載有上訴人之名稱、地址及統一編號，完全符合營業稅法第33條之規定。故上訴人顯已取得並保存同法第33條所列之憑證，自得以該進項稅額扣抵銷項稅額。⒊查上訴人向回收商購買廢鋁料時，向回收商取得其所開立之統一發票，均載有交易雙方名稱、地址、統一編號，銷售額及營業稅額，已合乎營業稅法第19條及「會計憑證辦法」第21條之規定，並無高雄縣稅捐處所指違反前開規定之情事。㈨上訴人既未違反取得會計憑證之規定，即不該當營業稅法第19條第1項之情形，自得以該進項稅額扣抵銷項稅額，當無所謂虛報進項稅額，更無因此致生短漏稅款之情形，上訴人既未違反取得憑證之規定，不應依營業稅法第51條第5款規定受漏稅罰之處罰：⒈營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者．．．」換言之，營業人如已依法自他人取得合法之會計憑證，並繳納稅款持以扣抵進項稅額者，即不該當於營業稅法第51條規定之要件，而不應受處罰。⒉上訴人所購廢鋁料用料之實際交易對象均為回收商，已如前述，因而上訴人取得回收商依交易實情所開立之統一發票，合於會計憑證取得之相關規定，亦如前第二點所述。且系爭統一發票載有上訴人名稱、地址、統一發票及營業稅額。因此，並無營業稅法第19條第1項所定之購進貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者之情事。上訴人既無違反會計憑證取得之規定，上訴人自得憑申報進項稅額扣抵銷項稅額，當無所謂虛報進項稅額，更無因此致生短漏稅款之情形，而不應依營業稅法第51條予以處罰。上訴人依法支付含有進項稅額之貨款予回收商，取得回收商依實際交易情形開立，金額亦與貨款相符之統一發票，並據以申報，即已依法負擔進項稅額。且依前開說明，上訴人申報之進項稅額，尚不得逕依營業稅法第19條第1項認定為不得扣抵，即無虛報進項稅額之情事，亦無因此致生上訴人短漏營業稅款之情事，自當無補繳稅款並處以漏稅罰之必要。㈩縱如原處分機關所認定上訴人購買廢鋁料，雖有購買事實但未支付貨款予回收商，而取得其所開立之統一發票以申報扣抵銷項稅額云云，然依司法院釋字第337號解釋之意旨及行政法院之裁判先例之見解，上訴人並未逃漏稅款，自無補繳稅款之必要，更無處罰之餘地。⒈按因所申報之進項稅額不得扣抵銷項稅額，致有所謂虛報進項稅額之情事者，主管機關追補稅款處法律依據，乃係營業稅法第51條之規定。⒉有關營業稅法第51條第5款之規定，司院釋字第337號解釋明白闡示：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」。因此，漏稅罰係以有稅捐之逃漏為要件，若系爭發票表彰之稅額已經繳納，即無逃漏稅款可言，自不應依前揭規定處以漏稅罰。換言之，是否漏稅，與有無實際交易事實、虛設行號等，在事理上並不相關。⒊如前所述，是否漏稅與有無實際交易事實、虛設行號等，在事理上並不相關。本院85年度判字第493號判決、86年度判字第1095號判決及87 年度第634號判決已揭明：「．．．營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者．．．惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第51條第5款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形」。據此，若回收商已依法申報繳納系爭統一發票應納之營業稅額，上訴人即無虛報進項稅額、逃漏稅捐之情形，自無須補繳稅款，更不應依營業稅法第51條第5 款予以處罰。從而，上訴人取具開立之發票，確因基於雙方買賣契約關係而生，此有派車單等詳盡資料可資佐證，上訴人並未違反營業稅法第19條、第33條及第34條規定，或違反「會計憑證辦法」第21條。參諸前揭司法院解釋及本院之判決均明示無逃漏稅捐之情事即無適用營業稅法第51條第5款規定予以處罰之餘地，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、．．．㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所明釋。⒉本件上訴人於84年及85年1至12月間取得非實際交易對象大增鋼鐵金屬有限公司（下稱大增公司）等29家販售統一發票廠商所開立之不實發票，金額合計512,705,140元，稅額合計25,635,257元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅25,635,257元，經警政署刑警局查獲，通報高雄縣稅捐處查證屬實，乃核定追繳稅款25,635,257元。⒊本件警政署刑警局86年4月22日 (86)刑偵四⑵字第26865號刑事案件移送書略以：王連成係財團法人愛鋁回收基金會經理，明知回收商瀚穎實業股份有限公司等係空頭公司，且無回收貯存場地，及壓罐設備等，竟違背信義與六家回收商簽訂回收廢鋁罐契約，由魏嫌通知各回收商出貨日期、數量，回收商則按魏嫌通知出貨數量，開立統一發票交由魏嫌持往再生工廠（即上訴人），並將原發票影本交由各回收商持往基金會詐領補助款，回收商犯嫌吳錦堯、吳錦桐及陳三吉等均坦承上列犯罪事實，供稱未實際出貨廢鋁罐與上訴人，只販售統一發票與上訴人，營業稅百分之五則由上訴人支付，而於取得出貨發票影本後，持往基金會申請補助款。可證大增公司等29家回收商並無銷售貨品與上訴人之事實，有該局調查筆錄及查扣證物可稽。⒋次查，臺灣士林地方法院檢察署檢察官86年偵字第10934號起訴書略以，朱安泰係設於高雄市小港區○○○路24之1號之上訴人副總經理，王麗雲為上訴人之地磅員，馮國香為上訴人之採購助理，均負責處理上訴人回收廢鋁罐業務之人，均明知如附表所示之回收商並未販賣廢鋁罐與上訴人，竟仍在上訴人之地磅單、收料單為虛偽之記載表示購料，並在回收商所開之發票上蓋用上訴人之印章表示認購，以增加營業成本。又王麗雲於偵查中自承，常由他人代其過磅，事後再將已過磅之磅單交其簽名，並供稱馮國香曾拿未由其實際經手過磅之磅單要其補簽名。另據陳三吉所供，從未回收廢鋁罐，出貨與上訴人均係由魏灥聲通知其出貨量、數量並開立發票給上訴人，由上訴人蓋印後再影印寄回，並由上訴人將開立發票所需之5%稅金匯入其子帳戶。可知上訴人實際並未向回收商進貨廢鋁罐，有警政署刑警局查扣之磅單、銀行存摺等可稽。⒌又臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年度偵字第16681號起訴書略以，回收商其向各該基金會提出聲請核發補助款時所檢具地磅單載名車號之車輛，或為臺北市公共汽車，或為私人計程車，或為報廢之車輛，或為牌照已繳銷之車輛，或係載重量小而申報載運量大，或係運送日期在前磅單序號在後，或係運送日期在後磅單序號在前，所傳真出貨單填載之出貨地甚或在僻靜之小巷，甚或在住居之公寓，有各有關地磅行之過磅單、車輛作業系統集中查詢基本詳細資料、各相關出貨單影本足憑。顯見上訴人係取得不實販售發票廠商所開立之發票。高雄縣稅捐處依上訴人所提示支付貨款資料向往來銀行查證結果，上訴人表面上所開立與回收商之支票，其提示人絕大部分為陳守、陳振榮及劉登山等三人在彰化銀行前鎮分行之帳戶內，金額合計372,904,433元，少數幾筆則或用於上訴人貸款利息繳納，或由黃土城（上訴人前副董事長，現為上訴人大股東）提領。而陳守等三人在彰化銀行前鎮分行之帳戶為黃土城所虛設之人頭戶，有黃土城、陳守、陳振榮、劉登山於警政署刑警局偵四隊所作談話筆錄及該局查扣之匯款單、銀行存摺等證物可稽；另據彰化銀行前鎮分行83年至86年之「一次提領現鈔一百萬元以上備查簿」中，凡陳守、陳振榮及劉登山等三人之大額取款提領者幾乎係由上訴人之職員黃惠萍、朱麗琴及黃建源等三人提現，更足資證明渠等為人頭戶，其資金均回流上訴人，上訴人實際並未支付貨款與該等回收商。上訴人出納朱麗琴於86年3月21 日談話筆錄稱，其開立給回收商之支票大部分均沒有交給回收商，而是將支票直接存入陳守、陳振榮及劉登山等三人之帳戶內，經高雄縣稅捐處查證結果大致相符，依商場交易習慣，上訴人若有實際向回收商進貨之事實，則所開立之支票應由回收商提兌，反由上訴人職員將開立支票存入人頭帳戶，再自行提現或匯回上訴人，足資證明上訴人並無向開立統一發票之該等回收商進貨事實。上訴人副總經理朱安泰雖辯稱設立該三帳戶係為協助回收商貼現，卻未能舉證所謂貼現之資金來源並提示相關帳載，以實其說。⒍再查，上訴人副總經理朱安泰於86年3月21日在警政署刑警局所作調查筆錄稱，上訴人都是付支票給回收商，從沒有付過現金給回收商，以其之名義匯款給盈展有限公司、仕宏行及盈祺行，係退還進貨時扣取之品質保證金，惟仕宏行負責人吳錦堯及盈展有限公司負責人兼盈祺行實際負責人吳錦桐於警政署刑警局偵四隊談話筆錄分別稱，其造假部分是由其開發票（實際未出貨）給上訴人，再由上訴人在發票存根聯蓋章及將其須繳納之5%營業稅以朱安泰名義匯款至仕宏行合作金庫朴子支庫帳號內，又上訴人自行開立統一發票所浮報之數量部分，有補貼5%營業稅並以匯款方式支付，經高雄縣稅捐處向合作金庫查詢結果，84、85年度朱安泰匯款給仕宏行、盈展有限公司及盈祺行帳戶之金額分別為465,837元，778,259元，1,192,390元，與上揭商號於84、85年度開立給上訴人系爭統一發票營業稅額分別為415,298元，729,274元，1,082,548元，大致相當，足證回收商與上訴人無銷貨事實，上訴人僅支付5%營業稅之說詞相符，是上訴人所稱核不足採。⒎又「案重初供」乃法院採證之原則，警政署刑警局依據所查扣各項證物依法約談當事人所製作談話筆錄，其內容與查得證據相符，且無違背經驗法則，自可採為違章處分證物，且原處分機關已就查獲證據向相關金融機構調查資金流程屬實，本件涉及刑責部分，經臺灣士林地方法院檢察署檢察官及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官分別提起公訴，前案並經臺灣士林地方法院判決在案，上訴人漏稅事證明確，原處分補徵營業稅25,635,257元，並無不合。⒏再查，原處分並未否定上訴人有購進、處理廢鋁罐及銷售之事實，惟係以其進貨未取具實際交易對象所開立之進貨憑證並申報扣抵銷項稅額，違章屬實，乃依法補稅及處罰。⒐另查財政部87年6月2日台財稅第871938679號函釋意旨，係指營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，應依法就其幫助他人以不正當方法逃漏稅行為移送司法機關偵辦刑責，至其因該不法行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。本件係以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，其違章情節與該函釋情況不符，自不得援引適用，上訴人所稱核不足採。⒑有關財團法人愛鋁基金會漏開統一發票逃漏稅案，經臺北市政府訴願決定原處分撤銷，其理由為原處分核定補徵稅額時，未將其取得進項憑證之稅額納入計算，重核決定准予就其違章期間合法取得之進項憑證核實扣減銷項稅額重行計算補徵稅額，該案係就其有支付進項稅額之事實而認定。惟查，本件上訴人進貨未依法取得實際交易對象所出具之進項憑證，卻取得無實際交易事實之大增公司等29家空頭公司之進貨憑證，其違章事實亦與上開漏稅案情節有異。⑾㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。次按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院．．．庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所明釋。⒉本件上訴人於84年及85年1至12月間取得非實際交易對象大增公司等29家販賣發票廠商所開立不實發票，金額合計512,705,140元，稅額合計25,635,257元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅25,635,257元，已如前述，有警政署刑警局刑事案件移送書、調查筆錄、銀行存摺、彰化銀行前鎮分行83年至86年之「一次提領現鈔一百萬元以上備查簿」、上訴人開立給回收商支票提示人明細等證物可稽，違章事證明確，原處分原依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處7倍罰鍰179,446,700元，原無違誤。然因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就相同事實，已將裁罰倍數降為5倍，被上訴人同意原處分關於罰鍰部分變更為128,176,200元，但上訴人其餘本稅及罰鍰部分均無理由，請予駁回等語作為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款及第51條第5款所明定。又「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．．。」業經司法院釋字第337號解釋在案。復按「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。請查照。說明．．．。二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１無進貨事實者．．．。２有進貨事實者：⑴．．．。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．。」、「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7月9日台財稅第831601371號函說明二辦理。．．．。」亦分別經財政部83年7月9日台財稅第83160137 1號函釋及84年3月24日台財稅第841614038號函釋示在案。查財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第337號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用 (司法院釋字第287號解釋參照)。㈡本件上訴人於84年及85年1至12月間，取得非實際交易對象大增公司等29 家廠商所開立之不實發票，金額合計512,705,140元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額25,635,257元，案經原處分機關高雄縣稅捐處依據警政署刑警局通報之資料調查及審理結果，認其已構成虛報進項稅額並逃漏營業稅之違章屬實，原處分乃依行為時營業稅法第51條第5 款規定，除補徵營業稅25,635,257元外，並按所漏稅額處7 倍罰鍰計179,446,700元（計至百元止）等事實，為兩造所不爭執，並有警政署刑警局86年4月22日 (86)刑偵四 (2)字26865號刑事案件移送書、高雄縣稅捐處87年4月15日87高縣稅法字第029003號處分書、上訴人營業成本明細表、高雄縣營業人銷售額與稅額申報書及調查筆錄等附於原處分卷可稽，洵堪認定。㈢惟查：⒈據原處分卷所附警政署刑警局86年4月22日 (86)刑偵四⑵字第26865號刑事案件移送書，其記載略以：「王連成係財團法人愛鋁回收基金會經理，．．．明知回收商瀚穎實業股份有限公司．．．等係空頭公司，且無回收貯存場地，及壓罐設備等，竟違背信義與六家回收商簽訂回收廢鋁罐契約，．．．由魏灥聲通知各回收商出貨日期、數量，回收商則按魏嫌通知出貨數量，開立統一發票交由魏嫌持往再生工廠（峰安金屬工業股份有限公司，以下簡稱峰安公司），並再將原發票影本交由各回收商持往基金會詐領補助款．．．回收商犯嫌吳錦堯、吳錦桐等均坦承右列犯罪事實，供稱未實際出貨廢鋁罐予鋒安金屬工業股份有限公司，只販售統一發票予該公司，營業稅百分之五則由鋒安公司支付，而於取得出貨發票影本後，持往基金會申請補助款。另犯嫌陳三吉則供稱：均未實際出貨予鋒安公司，只將不實發票交由犯嫌魏灥聲或郵寄給鋒安公司，後再由魏某將發票影本交回予陳嫌持往基金會請款．．．」等語。又訴外人吳錦堯（仕宏行負責人）86年1月22日調查筆錄供述：「．．，我們造假部分是由我們開發票（實際未出貨）給峰安公司，再由峰安在發票存根聯蓋章及將我必須繳納的5%稅金，以朱安泰名字分別匯款給我仕宏行．．．計匯入給我有壹佰參拾餘萬元，此款等於是我賣發票給峰安公司，而只賣5%．．．．」等語；同日吳錦桐（盈展有限公司負責人及盈祺行實際經營者）調查筆錄謂：「（上述各筆款項的統一發票是不是你開給該公司的呢？）是我先將整本的發票蓋好章，交由該公司，統一發票上的買受人、地址、統一編號、品名、數量、單價、金額皆是峰安公司的人幫我填的。」「（上列各筆款項所列之重量、單價、金額你是否有載運廢鋁罐（材）售予該公司？）沒有，我們只有開發票往來。」等語；訴外人陳三吉（金三吉鋼鐵有限公司實際負責人）86年3 月11日調查筆錄謂：「．．．我在82年因經營不善，負債累累，故經由同業高雄名鋒鋼鐵公司老板陳福松介紹認識同業瀚穎實業公司老板魏灥聲之後，由魏灥聲提議叫我配合共同詐領廢鐵罐補助金．．．自83年起迄今，我金三吉也完全沒有回收，出貨給高雄峰安鋁業公司，也是魏某通知出貨量、日期、數量，並由我開立發票給峰安公司．．．並事後由峰安公司將發票5%的稅金匯入我的兒子陳正達退給我。．．．我所虛開給峰安公司的發票，5%的稅金，都有匯給我，故該造假發票該公司可以用來做進貨抵稅。」等語；上訴人之職員朱麗琴86年3月21日調查筆錄謂：「我開立給回收商之支票，大部分均沒有交給回收商，而是將支票直接存入陳守、陳振榮及劉登山三個帳號內。」等語，而陳守、陳振榮及劉登山並未使用其彰化商業銀行前鎮分行之帳戶，而交予上訴人公司前總經理黃土城使用，此亦據陳守、陳振榮及劉登山於調查筆錄供述甚詳，有三人之調查筆錄附於原處分卷可參，而原處分卷所附上訴人86年7月9日出具之說明書記載：「本公司於84至85年間向大增鋼鐵金屬等公司購進廢鋁罐進貨金額新臺幣513,705,140元，而取得虛設行號所開立之不實憑證，申報扣抵進貨稅額，承認違章屬實，願意接受處分並繳清稅款及罰鍰。」亦已承認違章事實。可知大增公司等29家回收商實際上並未出貨予上訴人，僅係販售統一發票予上訴人，上訴人並支付5%營業稅予該等回收商，則該等回收商並非上訴人之實際交易對象乙情，確係無訛。參以臺灣士林地方法院檢察署檢察官86年偵字第10934號起訴書亦載稱：「朱安泰係設於高雄市小港區○○○路24之1號之峰安金屬股份有限公司副總經理，王麗雲為峰安公司之地磅員，馮國香則為上訴人之採購助理，均負責處理峰安公司回收廢鋁罐業務之人，均明知．．．回收商並未販賣廢鋁罐與上訴人，竟仍在鋒安公司之地磅單、收料單為虛偽之記載表示購料，並在回收商所開之發票上蓋用其公司之印章表示認購，．．．以增加營業成本。．．．王麗雲於偵查中自承，常由他人代其過磅，事後再將已過磅之磅單交其簽名，並供稱被上訴人馮國香曾拿未由其實際經手過磅之磅單要其補簽名．．．另據被上訴人陳三吉所供，從未回收廢鋁罐，出貨予峰安公司均係由被上訴人魏灥聲通知其出貨量、數量並開立發票給峰安公司，由峰安公司蓋印後再影印寄回，並由峰安公司將開立發票所需之5%稅金匯入其子帳戶．．．可知峰安公司並未實際進貨（廢鋁罐），確虛列成本．．．」等語。而關於陳三吉等所述該等回收商如何開立發票、交付發票並收取5% 營業稅等情，亦均與前述刑事警察局所查獲之違章事實相符。足徵上訴人實際並未向回收商進貨（廢鋁罐），卻取得該等回收商所開立之不實發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，藉以虛增營業成本之違章情事，應係實在。⒉次查，經原處分機關即高雄縣稅捐處依上訴人所提示支付貨款資料向往來銀行查證結果，上訴人表面上所開立與回收商之支票，其提示人絕大部分為陳守、陳振榮及劉登山等三人在彰化銀行前鎮分行之帳戶內，金額合計372,904,433元，少數幾筆則或用於上訴人貸款利息繳納，或由黃土城（上訴人前副董事長，現為上訴人大股東）提領。而陳守等三人在彰化銀行前鎮分行之帳戶為黃土城所虛設之人頭戶，有黃土城、陳守、陳振榮、劉登山於警政署刑警局偵四隊所作談話筆錄及該局查扣之匯款單、銀行存摺等證物可稽。另查，據彰化銀行前鎮分行83年至86年「一次提領現鈔一百萬元以上備查簿」之記載，凡陳守、陳振榮及劉登山等三人之大額取款提領者大抵係由上訴人公司之職員黃惠萍、朱麗琴及黃建源等三人提現，尤足證明陳守、陳振榮及劉登山等三人僅係人頭戶，其資金均回流上訴人，上訴人實際並未支付貨款與該等回收商。另據上訴人出納朱麗琴於86年3月21日談話筆錄表示，其開立給回收商之支票大部分均沒有交給回收商，而是將支票直接存入陳守、陳振榮及劉登山等三人之帳戶內，此與前述高雄縣稅捐稽徵處事後查證結果大致相符。衡諸商場一般交易習慣，若上訴人所言其向回收商進貨乙情屬實，則上訴人所開立之支票自應由回收商自行提兌，惟本件事實卻係由上訴人公司之職員將開立之支票存入人頭帳戶，再自行提現或匯回上訴人，自始至終均未見回收商前往兌領，亦足佐證上訴人並無向開立統一發票之該等回收商進貨之事實。⒊再查，上訴人副總經理朱安泰於86年3月21日在警政署刑警局所作調查筆錄雖陳稱：上訴人都是付支票給回收商，從沒有付過現金給回收商，以其之名義匯款給盈展有限公司、仕宏行及盈祺行，係退還進貨時扣取之品質保證金云云。惟對照仕宏行負責人吳錦堯及盈展有限公司負責人兼盈祺行實際負責人吳錦桐於警政署刑警局偵四隊談話筆錄之供述，其造假部分是由其開發票（實際未出貨）給上訴人，再由上訴人在發票存根聯蓋章及將其須繳納之5%營業稅以朱安泰名義匯款至仕宏行合作金庫朴子支庫帳號內，又上訴人自行開立統一發票所浮報之數量部分，有補貼5%營業稅並以匯款方式支付。上揭供述內容，經高雄縣稅捐處向合作金庫查詢結果，84、85年度朱安泰匯款給仕宏行、盈展有限公司及盈祺行帳戶之金額分別為465,837,778,259元及1,192,390元，與上開商號於84、85年度開立給上訴人系爭統一發票營業稅額分別為415,298元、729,274元及1,082,548元，大致相當，足證吳錦堯等所稱回收商與上訴人無銷貨事實，上訴人僅支付5%營業稅之說詞相符，是上訴人一再辯稱其確有向該等回收商進貨之事實云云，核不足採。⒋另查，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年度偵字第16681號起訴書亦略謂：「回收商其向各該基金會提出聲請核發補助款時所檢具地磅單載明車號之車輛，或為臺北市公共汽車，或為私人計程車，或為報廢之車輛，或為牌照已繳銷之車輛，或係載重量小而申報載運量大，或係運送日期在前磅單序號在後，或係運送日期在後磅單序號在前，所傳真出貨單填載之出貨地甚或在僻靜之小巷，甚或在住居之公寓，有各有關地磅行之過磅單、車輛作業系統集中查詢基本詳細資料、各相關出貨單影本足憑。」而上訴人總經理朱安泰因虛偽買賣廢鋁罐，並以不實發票作為進項憑證，申報營利事業所得稅，而逃漏稅捐等情，亦經臺灣士林地方法院87年度訴字第508號判決有罪在案，有該刑事判決附卷可佐。顯見該等回收商僅為空頭公司，實際並無營業行為，而本件既係大量造假之買賣，其目的在以開立虛開不實統一發票供營業人作為進項憑證扣抵營業稅，就該大量虛偽不實之行為而言，即係虛設之行號。且該等回收商既實際上未為營業行為，而無進貨銷貨之事實，則上訴人自無實際上向其購貨之可能，從而，上訴人以該不實發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額之違章情事，洵堪認定。揆諸首揭規定，原處分機關據予補徵營業稅，並無不合。⒌至於上訴人另訴稱原處分機關所引用各該關係人之談話筆錄，均非代表上訴人所為，其自白自不得據為不利上訴人之判斷乙節。按證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據，本院88年度判字第3412號判決足資參照。本件訴外人吳錦銅、吳錦堯、陳三吉等回收商及上訴人公司職員王麗雲、馮國香、朱麗琴等人均非當事人，其陳述之性質應係證人之陳述，而證人在調查機關調查中所為之陳述，亦即據其陳述所作成之筆錄，自得作為文書證據，作為認定事實之憑據，是高雄縣稅捐處援引前開證人在警政署刑警局所作成之筆錄，作為本件上訴人違章事實之證據，核與證據法則，並無不合。㈣又查「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。蓋以我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。且就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設行號為牟取不法之利益，在無銷售貨物或勞務之事實而虛開統一發票，通常另行取得其他虛偽之進項憑證申報扣抵該虛開發票所產生之銷項稅額，使其實際繳納之稅額甚為有限，甚或無繳納任何稅款，而後一階段取得該虛設行號發票之營業人，卻將發票所載稅額全數扣抵，使國庫蒙受重大損失，故不能以前一階段虛設行號有申報繳納部分稅款，即認定後一階段取得該虛設行號發票申報扣抵之營業人並無逃漏稅款 (本院87年度判字第2150號判決、88年度判字第1303號判決、92年度判字第332號判決參照)。是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並稽徵機關查明該稅額已報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件上訴人取得大增公司等29家販售統一發票廠商所開立之不實發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，未能提出真正交易對象以供被上訴人查核上訴人有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第51條第5款漏稅違章之情形，自堪認定。而上訴人所舉本院85年度判字第493號判決及86年度判字第1095號判決，乃於此決議之前之個案見解，並未編為判例，尚無拘束原審法院之效力，自難據為有利於上訴人之認定。是上訴人主張本件開立發票之營業人既已報繳營業稅，上訴人即無漏稅可言云云，並無足採。㈤復查，與本件相關之財團法人愛鋁基金會漏開統一發票漏稅案，前經臺北市政府訴願決定將原處分予以撤銷，其理由係因原處分核定補徵稅額時，未將其取得進項憑證之稅額納入計算，而該重核決定乃准予就其違章期間合法取得之進項憑證核實扣減銷項稅額並重行計算補徵稅額，亦即該案件之補稅處分遭訴願決定指摘之重點乃該原處分未就該基金會有支付進項稅額之事實而為認定，故予撤銷。惟查，本件上訴人係因其進貨卻未取得實際交易對象所出具之進項憑證，卻取得無實際交易事實之虛設行號所開立之不實發票充作進項憑證，其違章情形顯與前述愛鋁基金會所涉違章情節並不相同，自難比附援引，上訴人猶執以為對己有利之論據，即非可採。㈥末查，上訴人於84年及85年1至12月間取得非實際交易對象所開立之不實發票，金額合計512,705,140元，稅額合計25,635,257元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅25,635,257元，業據上訴人86年7月9日書立說明書承認違章在案，本件上訴人違章事證，洵屬明確，是原處分依前揭規定按所漏稅額處七倍罰鍰179,446,700元，原無違誤，惟嗣因「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政部於93年3月19日修正，上訴人本件違章情節其罰鍰倍數已由7倍減為5倍，是訴願決定及原處分（復查決定含原核定之處分）關於裁處七倍罰鍰計 179,446,700元部分，由原審法院予以變更為五倍，即變更為128,176,200元（計至百元止）。從而，上訴人於84年及 85年1至12月間取得非實際交易對象所開立之不實發票，金額合計512,705,140元，稅額合計25,635,257元，充作進項憑證並申報扣抵統一發票，原處分核定補徵上訴人營業稅 25,635,257元尚無違誤；罰鍰部分則減為128,176,200元，因而為上訴人此部分敗訴之判決。五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令，就原判決不利上訴人部分求為廢棄改判。惟查原判決已論明本件上訴人取得大增公司等29家販售統一發票廠商所開立之不實發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，未能提出真正交易對象以供被上訴人查核上訴人有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議及財政部83年7 月9日台財稅第831601371號函釋予以補稅處罰，原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令。況原判決依上訴人自認違章之說明書，並參酌證人吳錦堯、吳錦桐、陳三吉、王麗雲、馮國香、朱麗琴等證言及支票資金來往資料等佐證認定上訴人有違章事實，核與行政訴訟法第134條、第133條之規定相符，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，應認本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 2 月 24 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 2 月 25 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00261號

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