最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00303號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00303號上　訴　人　乙○○○ 訴訟代理人　黃春生被上訴人　彰化縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國91年12月26日臺中高等行政法院91年度訴字第755號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理　由一、本件上訴人於民國86年10月23日將所有坐落彰化縣彰化市○○段993地號農業用地出售予顧英哲，經依當時（即89年1月28日修正前）土地稅法第39條之2第1項規定核准免徵土地增值稅在案。嗣經財政部證券暨期貨管理委員會89年2月22日(89)臺財證（一）第00533號函檢附金雨企業股份有限公司（下稱金雨公司）88年第三季財務報表附註中相關揭露事項，及各次農地交易所簽訂之不動產買賣契約書暨目前登記之所有權人所出具承諾書影本函送被上訴人，經被上訴人追查其買賣契約書及所提供之帳冊，查獲上開農地係第三者（即金雨公司）利用具有農民身分之顧英哲名義登記移轉，被上訴人遂予以補徵原免徵土地增值稅額計新臺幣（下同）2,688,783元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審主張：系爭農地買受人係具自耕能力之自然人顧英哲，合於行為時土地稅法第39條之2第1項「免徵土地增值稅」規定。顧英哲買受後於88年1月11日將之贈與亦具自耕能力之配偶顧呂碧琪，並於88年7月13日改建農舍使用。其後，適逢金雨公司需增建廠房，乃有轉售交易，依財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋，無需補稅。又土地稅法第39條之2第1項已於89年1月26日修正為作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，並刪除行為時土地稅法第55條之2規定之罰則，已無所謂「原免徵稅額」，被上訴人引據財政部80年6月18日臺財稅第 000000000號函釋，即失所附麗。應依稅捐稽徵法第48條之3及中央法規標準法第18條「從新從輕主義」之立法意旨，免予補稅。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：系爭土地係第三者金雨公司利用農民名義購買，依行為時土地稅法第5條、第39條之2第1項規定及財政部80年6月18日台財稅第000000000號、82年10月7日台財稅第821498791號函釋意旨，應補徵原免徵之土地增值稅額。上訴人自始明知金雨公司為系爭農地之實際買受人，而仍以具農民身分之顧英哲辦理現值申報，致被上訴人依該申報資料作成免徵土地增值稅處分，依行政程序法第119條規定，其信賴自不值得保護。又上訴人係於86年10月間申報移轉，依實體從舊程序從新之原則，應適用行為時土地稅法規定等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第5條、第28條、第39條之2第1項所明定。準此，如移轉與非自行耕作之農民繼續耕作者，即無從免徵土地增值稅。本件上訴人於86年10月23日將所有系爭農業用地出售予顧英哲，經依出售時土地稅法第39條之2第1項（即89年1月28日修法前）規定核准免徵土地增值稅。而查金雨公司88年度第三季財務報表揭露：「本公司於民國86年8月增購坐落於彰化市○○段之土地共380坪（按即系爭土地），係以個人名義（監察人顧英哲之配偶顧呂碧琪）為所有權登記，總價計27,460,368元，預計作為廠房用地，截至民國88年9月30日止該土地尚無法過戶，．．．」。金雨公司為顧英哲兄弟等人之家族公司及顧英哲買地之前已先向其妹即該公司之財務經理顧名珠借得價金全額之支票5 紙交付上訴人（出賣人），並由金雨公司支付該價款等情，亦分別經顧英哲、顧名珠到庭結證屬實，且上訴人於86年間將所有系爭993地號農業用地出售予顧英哲時，係連同同段第993之3號地一併出售予顧英哲，書立同一紙買賣契約上，該993之3號土地則依上訴人與顧英哲買賣契約第10條之約定，由顧英哲指定登記與金雨公司，並於86年12月26日由上訴人與金雨公司共同申報移轉與金雨公司。又上訴人與顧英哲簽訂買賣契約之地點亦在金雨公司之情，亦經上訴人及其夫黃棹於被上訴人機關談話調查時陳明在卷，足見本件確係金雨公司藉該公司監察人顧英哲之名向上訴人所購（嗣再以「夫妻贈與」原因移轉登記與顧呂碧琪），欲作為廠房用地，並非移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，且為上訴人所明知，自無從免徵土地增值稅。上訴人稱金雨公司洽購該棟農舍並擴建為廠房，與上訴人出售該筆農地無涉云云，並無足取。次按「中央法規標準法第18條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」（最高行政法院72 年判字第1651號判例參照）。又稅捐稽徵法第48條之3之規定，係限於「適用裁處時」之情形，若就本稅之補徵並無其適用。上訴人主張依現行土地稅法第39條之2第1項規定「免徵土地增值稅」，自非有據。且本件係屬補徵土地增值稅之行政救濟程序，並非主管機關處理人民聲請許可案件之程序，自無中央法規標準法第18條及稅捐稽徵法第48條之3之適用。而財政部80年6月18日臺財稅第000000000號「『免徵土地增值稅』之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」解釋函，乃在解釋修正前之土地稅法第39條之2第1項所規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之義，自不因該條或相關法條嗣有所修正而影響應適用修正前規定所為之解釋，上訴人指亦應因之而一併廢止，就應適用修正前規定而言，自非可取。從而本件原處分補徵原免徵土地增值稅額，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人請求予以撤銷，核無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而駁回上訴人之訴。五、原判決經核於法無違。上訴人猶執陳詞主張依中央法規標準法第18條、稅捐稽徵法第48條之3規定，應從新從輕，財政部80年6月18日臺財稅第000000000號函釋於新法訂定後，應一併廢止云云，並無可採。所引刑法第2條係關於刑罰規定之適用原則，司法院釋字第339號解釋則係關於財務案件處罰規定之適用原則，於本件補稅事件，尚無適用餘地。而土地稅法第55條之2罰則之刪除，依稅捐稽徵法第48條之3規定，僅免於處罰，而於應補納之稅捐則未併同免徵。上訴人執此上訴，為無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 3 月 3 日第一庭審判長法官　黃　綠　星法官陳秀美法官　蔡　進　田法官　黃　璽　君法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 3 月 4 日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00303號

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