最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00333號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00333號上　訴　人　野谷興業有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○○律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年9月30日高雄高等行政法院92年度訴字第541號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）87年間銷售貨物，銷售額計新台幣（下同）4,065,321元，漏開統一發票，致漏繳營業稅203,266元，案經被上訴人所屬鼓山稽徵所於89年5月5日查獲，移交原處分機關高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，初核補徵營業稅203,266元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計1,016,300元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。上訴人仍不服，遂對核定補徵營業稅部分提起行政訴訟。二、本件上訴人在原審起訴主張：系爭貨品係屬贈與銷貨對象之贈品，依據財政部65年12月17日台財稅第38342號與財政部 75年12月29日台財稅第7523583號函釋，無庸開立統一發票；又因上訴人已停業無人收文，且上訴人負責人乙○○並未居住於大甲住所，是上訴人並無拒收查對帳證通知之事實，被上訴人逕行引用營業稅法第43條第1項第2款規定補徵營業稅，自屬有違；再者，被上訴人僅依據上訴人眾多銷貨對象中之大樂公司否認收取上訴人贈品，即逕依營業稅法規定補稅，難謂於法無違，求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定關於補徵營業稅部分之判決。三、被上訴人則以：被上訴人所屬鼓山稽徵所於查核上訴人87年度營利事業所得稅結算申報案時，查得上訴人將原應屬商品進貨之成本，列於費用項下減除，該部分涉嫌漏銷之進貨成本為3,409,135元，經依同業利潤標準成本率核算，其相應漏報之銷售額為4,065,321元，未依規定開立統一發票，申報繳納營業稅；依財政部75年12月29日台財稅第7523583號函釋，固有規定供本業及附屬業務使用之贈送樣品等，除應設帳記載外，可免開統一發票（含銷貨附送贈品），惟查被上訴人所屬鼓山稽徵所89年7月11日財高國稅鼓審字第89005072號函通報上訴人涉嫌漏報銷售額4,065,321元資料後，高雄市稅捐稽徵處鼓山分處於89年7月3日高市稽鼓工字第11609號函通知負責人乙○○於89年7月21日上午9時攜帶相關帳證前來查對，因上訴人停業，該函逕送負責人乙○○住址，惟乙○○拒收退回，此有台中大甲郵局註明「拒收」信封附卷足憑，因上訴人拒收上開通知，致無法於規定期間會同查對。被上訴人所屬鼓山稽徵所查核結果，發現其商品進銷存之相關紀錄不實，且開立之統一發票品名與實際銷售貨品亦有不一致之情形，高雄市稅捐稽徵處乃依營業稅法第43條第1項第2款規定，按被上訴人所屬鼓山稽徵所通報之查得資料核定銷售額及應納稅額並補徵之，洵屬有據；上訴人雖主張所購置之電子鍋、縫紉機、吸塵器、金筆等為促銷商品之贈品，然經被上訴人所屬鼓山稽徵所向上訴人系爭商品之銷貨對象—大樂公司及大樂公司光華分公司等二家營業人查證結果，該二營業人並無收受上訴人贈送之贈品，故本案系爭商品經查既非銷貨附送贈品，且上訴人之帳上已無該等存貨之存在而已轉為其他費用，該等商品顯已銷售，銷售貨物自應依規定開立統一發票；本件上訴人既主張將系爭各該商品贈送與銷貨對象，自應取具受贈人（銷貨對象）出具之證明保存，或於銷貨發票上加蓋贈品贈訖戳記並編製書有統一發票號、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出明細表（營利事業所得稅查核準則第78條第2款參照）外，並應提示足以勾稽各該贈品進銷存數量之帳載紀錄憑核，始稱適法，惟上訴人未盡「協力義務」，徒以被上訴人及訴願決定皆認其銷貨對象中大樂公司及該公司光華分公司等二家營業人否認有收取上訴人贈品，即逕認其他銷貨對象皆未收取贈品，未經查證，遽認上訴人有漏開統一發票而逃漏營業稅，未盡舉證責任云云，執以指摘，無非事後卸責之詞，委無可採等語，資為抗辯。四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠程序部分：上訴人經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決。㈡實體部分：⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．二、．．．、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。．．．。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．．」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第34條、第35條第1項、第43條第1項第2款、第4款及第5款所明定。次按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．．。」為行為時營業稅法第3條第3項第1款所明定，又按「營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業，凡屬下列供本業及附屬業務使用之贈送樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品、．．．者，所贈送之物品．．．，除應設帳記載外，可免開立統一發票。」為財政部75年台財稅字第7523583號函所明示，復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年判字第16號判例所明揭。是營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，雖得依前開財政部函釋免開統一發票，惟營業人需舉證證明確有以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人之事實，並應設帳記載，以供稅捐稽徵機關查對，始為適法。本件上訴人既主張其所購置之電子鍋、縫紉機、吸塵器、金筆等貨品係屬贈與銷貨對象之贈品，而依財政部65年12月17日台財稅第38342號與財政部 75年12月29日台財稅第7523583號函釋，無庸開立統一發票云云，自應舉證證明其將系爭貨品贈送與銷售對象事實。然查，被上訴人於89年6月3日以財高國稅鼓審字第89004264號函向上訴人銷售對象大樂公司及大樂公司光華分公司查證結果，上訴人並無將系爭貨品作為贈品贈送予該二公司之事實，此有原處分卷所附之大樂公司及大樂公司光華分公司所填寫之野谷興業有限公司87年度銷售附贈贈品明細表可憑，是上訴人主張：伊有將系爭貨品作為贈品贈送予銷售對象之事實，即難採信。又上訴人另執稱：被上訴人僅憑眾多銷貨對象中之大樂公司否認收取上訴人贈品，逕依營業稅法規定補稅，難謂於法無違云云，惟查，縱使上訴人尚有對其他銷售對象為贈品之行為，亦應由上訴人提出相關事證以為查證，然上訴人對此並未提出其他事證以實其說，上訴人之舉證責任容有未盡，揆諸前開行政法院36年判字第16號判例，尚難為有利上訴人之認定。從而，被上訴人依法補徵營業稅，於法自屬無違。又本件上訴人將系爭貨品進貨之成本3,409,135元，列為費用項下減除，有上訴人87年度之營利事業所得稅結算申報書及附件商品進銷存明細表附於原處分卷足佐，堪認上訴人確有購入系爭貨品之事實。而依上訴人所提供之帳簿，已無系爭貨品存貨之記載，然系爭貨品並未作為贈品贈送於銷售對象，業如前述，足認系爭貨品業已銷售。從而被上訴人依其所查得之資料，逕以核定其銷售額為4,065,321元，據以補徵營業稅，即無違誤。再者，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。本件稅捐稽徵程序，高雄市稅捐稽徵處鼓山分處於89年7月13日以高市稽鼓工字第11609號函知上訴人負責人乙○○於89年7月21日上午9時攜帶相關帳證前來查對，因上訴人停業，該函逕送負責人乙○○住址，惟遭乙○○拒收退回，而拒絕稅捐稽徵機關調閱帳簿，此並有前揭公函及台中大甲郵局註明「拒收」信封附於原處分卷足憑，足認上訴人未盡協力之義務。準此，高雄市稅捐稽徵處依據前揭營業稅法第43條第1項第2款、第4款及第5款之規定，按查得之資料，以系爭貨品進貨成本3,409,135元，依同業利潤標準成本率核算，核定其銷售額計4,065,321元，並因上訴人未依規定申報銷售額及開立統一發票，乃核定補徵營業稅203,266元，於法並無違誤。上訴人起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分，為無理由。五、本件上訴意旨略謂：上訴人於起訴狀即已陳明送達代收人及地址為「黃清良，高雄市○○區○○街117號1樓」，則原審依行政訴訟法第73條為寄存送達時，應向上揭送達地之自治或警察機關為之，始符合法送達，惟原審卻以「台中縣大甲鎮○○里○○鄰○○路15巷8號」為送達地，亦未敘明何以認為「必要」以該地為送達地，致上訴人無法收受言詞辯論通知，而原審竟以一造辯論為判決，顯屬判決違背法令。又依民事訴訟法第138條第2項規定，寄存送達自寄存之日起經10日發生效力，然本件原審言詞辯論期日為92年9月16日，而寄存送達大甲派出所之時間為92年9月12日，距言詞辯論期日僅4日，可見為未合法送達。又系爭「野谷興業有限公司 87年銷貨附贈贈品明細表」署名分別為「大樂股份有限公司光華分公司」及「大樂股份有限公司」者，除未記名「填載日期」外，各該印文均為「統一發票專用章」且負責人並未簽章，在形式上難認其為真正。再者，原處分機關僅挑上開二家文書真正尚有疑義者為認定上訴人確未有以贈品贈送予銷售對象之依據，然該二家贈品「發票金額」僅佔原處分機關所認定銷售額之10分之1，原審就此部分應依職權調查，其認「縱使原告尚有對其他銷售對象為贈品之行為，亦應由原告提出相關事證以為查證，然原告對此並未提出有其他事證以實其說」云云，核屬違背法令。請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定關於補徵營業稅部分等語。六、本院查：㈠按當事人或代理人經指定送達代收人，向受訴行政法院陳明者，固應向該代收人為送達，但審判長認為必要時，得命送達於當事人本人。行政訴訟法第67條第1項定有明文。又同法第109條第2項規定「言詞辯論期日，距訴狀之送達，至少應有十日為就審期間」，所謂「訴狀之送達」係指起訴狀送達被告而言，俾使被告有相當之時間得準備辯論與到場應訴，以防禦其權益。而原告乃訴訟之發動者，早已準備就緒，本無須就審期間，故前開條文並未規定言詞辯論期日通知書送達原告與言詞辯論期日之間，應有相當之時間。對照民事訴訟法第251條之規定內容，亦見相同之立法意旨。本件上訴人於起訴狀雖陳明送達代收人及地址為「黃清良，高雄市鼓山區○○街117號1樓」，惟原審屢次準備程序期日及言詞辯論期日通知書向該送達代收人及其地址為送達，均遭郵政機關以「遷移不明」為由退回，足見該址已非應受送達人之住居所，自難將文書寄存於該地之自治或警察機關或其附近之郵政機關。原審乃依職權查出上訴人代表人乙○○之戶籍地在「台中縣大甲鎮○○里○○路15巷8號」，並將92年9月5日之準備程序期日通知書向該址為送達，因未獲會晤其本人，亦無受領文書之同居人或受僱人，郵政機關乃將文書寄存送達於大甲警察派出所，嗣後經原審書記官向該派出所電詢，據告稱該準備程序期日通知書已由乙○○之姊姊領走（參原審卷第64頁）；又原審屢次向上訴人公司原設地址「高雄市○○區○○路340號」送達，亦遭以「遷移不明」為由退回。足見原審向上訴人指定之送達代收人及上訴人公司原設地址為送達，均已無效果，自有必要向上訴人本人為送達，並依行政訴訟法第64條第2項及第71條第2項但書向其代表人乙○○之住居所行之。且向乙○○之戶籍地送達既有效果，堪認此地址為其住居所（按上訴狀亦記載此戶籍地址為乙○○之住居所），則原審將92年9月16日之言詞辯論期日通知書向乙○○之住居所為送達，於法即無不合。茲因未獲會晤其本人，亦無受領文書之同居人或受僱人，郵政機關乃於92年9月12日將該言詞辯論期日通知書寄存送達在大甲警察派出所，並製作送達通知書黏貼於應受送達人門首，及交由鄰居轉交或置於應受送達人之信箱或其他適當之處所（原審卷第73頁），於寄存當日即已發生送達之效力。至於民事訴訟法第138條第2項固然規定「寄存送達自寄存之日起經10日發生效力」，但行政訴訟法第73條已自行規定寄存送達之要件及效力，無須準用民事訴訟法第138條第2項之規定，此觀行政訴訟法第83條規定自明。故雖然原審所訂言詞辯論期日為92年9月16日，而郵政機關將應送達上訴人（即原告）之通知書寄存送達之時間為92年9月12日，距言詞辯論期日僅4日，但因送達已於寄存當日生效，且原告無就審期間之適用，堪認本件上訴人於原審言詞辯論期日前已受合法通知，則原審以上訴人經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決，於法並無不合。上訴意旨主張原審對其文書為寄存送達時，應向「高雄市○○區○○街117號1樓」所在地之自治或警察機關為之，始符合法送達，又該寄存送達自寄存之日起經10日始發生效力云云，容有誤會，自不足取。㈡次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務」，司法院釋字第537號解釋著有明文，此在營業稅法應作相同解釋。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為本院36年判字第16號判例所明示。本件上訴人既主張其所購置之電子鍋、縫紉機、吸塵器、金筆等貨品係屬贈與銷貨對象之贈品，而依財政部65年12月17日台財稅第38342號與財政部75年12 月29日台財稅第7523583號函釋，無庸開立統一發票云云，自應舉證證明其有將系爭貨品贈送與銷售對象之事實，然上訴人對此並未提出相關證據以實其說，亦未盡其協力義務，揆諸前開解釋及判例，本難為有利上訴人之認定。況被上訴人於89年6月3日以財高國稅鼓審字第89004264號函向上訴人銷售對象大樂公司及大樂公司光華分公司查證結果，上訴人並無將系爭貨品作為贈品贈送予該二公司之事實，此有原處分卷所附之大樂公司及大樂公司光華分公司所填寫之「野谷興業有限公司87年度銷貨附贈贈品明細表」可憑，查該明細表既係針對上訴人於87年7至9月間開立發票與上開公司之交易有無附贈贈品而為調查，則經由「大樂股份有限公司光華分公司」及「大樂股份有限公司」分別於表上註記答覆後蓋用其「統一發票專用章」，即已具備私文書之形式，且該專用章載明公司名稱、地址、統一編號及負責人姓名，程式完備，其蓋章並非出於盜用之事實，在當事人間復無爭執，自得推定其為真正。是上訴人主張：伊有將系爭貨品作為贈品贈送予銷售對象之情事，即更難採信。上訴意旨主張系爭明細表署名分別為「大樂股份有限公司光華分公司」及「大樂股份有限公司」，除未記名「填載日期」外，各該印文均為「統一發票專用章」且負責人並未簽章，在形式上難認其為真正。再者，該二家贈品「發票金額」僅佔原處分機關所認定銷售額之10分之1，原審就此部分應依職權調查云云，容有誤解，亦不足取。至於上訴意旨空言主張原處分機關就已查得之其他營業人有收受贈品之部分匿而未報云云，尤難採信。㈢綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以高雄市稅捐稽徵處依據前揭營業稅法第43條第1項第2款、第4款及第5款之規定，按查得之資料，以系爭貨品進貨成本3,409,135元，依同業利潤標準成本率核算，核定其銷售額計4,0 65,321元，並因上訴人未依規定申報銷售額及開立統一發票，乃核定補徵營業稅203,266元，於法並無違誤。而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 3 月 17 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官林　文　舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 3 月 18 日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00333號

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