94年度判字第00350號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 03 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00350號上　訴　人　偉嘉科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳貴德律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　呂淑惠上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年9月2日臺北高等行政法院91年度訴字第2722號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件原由臺北市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國92年1 月1日起回歸財政部臺北市國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件被上訴人根據財政部臺北市國稅局88年7月7日財北國稅審參字第88026739號函送檢舉函及相關資料、上訴人委託姜秋鳳89年7月21日之談話筆錄、上訴人負責人甲○○89年9月13日之談話筆錄、89年3月6日北市稽核乙字第8900441500號調查函，上訴人所有臺北銀行世貿分行活存帳號000000000號存款明細帳等資料，而認定上訴人有違章之事實。然查：⒈司法院釋字第218號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法前開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」依其解釋意旨，稽徵機關於納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務，而未能正確調查或計算課稅基礎時，固得依推計課稅之方式核課稅捐，然稽徵機關仍應綜合考量各種推計方法，根據行政程序法第36條以下之規定調查事實及證據，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，力求客觀、合理，落實「核實課稅」之精神。⒉上訴人一再陳稱臺北銀行世貿分行活存000000000之帳戶並非全供上訴人進出貨入出帳之用，應符經驗法則。蓋：上訴人係一家族公司，此有股東名簿可稽，故為資金之週轉，及累積與銀行間之信用，上訴人與公司股東及第三人間之資金往來，暨股東與第三人間之借貸、票據託收，均以此帳戶出入，衡情亦屬合理，此由上訴人具體指出有43筆之存款非屬營業收入，而為被上訴人所肯認，並予以扣除，即可證明。反之，若被上訴人認該帳戶內之存款屬營業收入，必須具體指出何筆存款係屬交易收入，並非強求上訴人主動舉證證明，否則，即為臆測。參諸本院61年判字第70號判例及司法院釋字第218號解釋意旨，其所為之推計核定，難謂客觀、合理，自有違經驗法則。⒊再者，財政部臺北市國稅局88年7月7日財北國稅審參字第88026739號函，既函送檢舉函及相關資料，則對該檢舉之內容及相關資料，被上訴人本諸行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之規定，自應先予調查，然被上訴人對於上訴人上開之請求，置而不論，參諸行政程序法第37條之規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據，但行政機關認無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之」，然被上訴人對於上訴人之請求，並未於復查決定書之理由欄內敘明不調查之理由，自有違上開規定。⒋姜秋鳳接受被上訴人之詢問所製作之談話筆錄載：「本公司自84年至88上半年之主要往來銀行為臺北銀行世貿分行，帳號：000000000及000000000號，本公司於上述時間之營業收入支出均使用前開活存000000000 帳戶」﹔「（問：前開帳戶之存入款來源為何？）主要係公司於該期間之營業收入，另資金運轉不足時，偶有股東存入墊款」，則股東之墊款究竟多少？除上訴人自行提出證據外，對於其它之存款是否營業收入或墊款？被上訴人向臺北銀行世貿分行逐筆函詢，不難得知。然其僅就上訴人提出部分函詢，其餘則怠為調查，自有違前開行政程序法第36條應依職權調查證據之規定，亦不符租稅法中「核實課稅原則」之精神。再者，姜秋鳳於87年4月2日始至上訴人公司任職，是其對任職前上訴人財務狀況顯無知悉之可能，原處分以其談話內容做為認定事實及課處罰鍰之理由，殊屬無據，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：㈠按行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」同法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」㈡依上訴人委託姜秋鳳89年7月21日於被上訴人所作談話筆錄略以：「．．．答：本公司自84年至88年上半年之主要往來銀行為臺北銀行世貿分行，帳號：000000000及000000000號，本公司於上述時間之營業收入支出均使用前開活存000000000帳戶．．．問：前開帳戶之存入款來源為何？答：主要係公司於該期間之營業收入：另資金運轉不足時，偶有由股東存入墊款。．．．」是本案就系爭違章期間，上訴人上開000000000號活期存款帳戶內全部存入款，扣除各年存款利息收入93,774元及87年度放款本息4,237,983元，再減除同期間已申報營業稅銷售額之差額據以核認本件違章金額，洵非無據。㈢惟上訴人於申請復查時於90年1月30日、同年3月6日及同年3月14日檢具復查補充理由書主張系爭存入款中計有43筆存款，非屬其營業收入，被上訴人依其主張詢經臺北銀行世貿分行以90年4月4日北銀世貿字第9060065200號函提供案關存款明細資料，經逐筆核對結果，系爭帳戶存款中有36,634,592元（已含稅）係屬上訴人向臺北銀行世貿分行借款、自中國信託商業銀行轉匯款或上訴人及其股東甲○○、周國棟所存入，又因其中87年度放款本息4,237,983元部分原處分業已審認，乃核定原核定漏開發票漏報之銷售額准予扣除32,396,609元。是被上訴人復查決定本諸職權更正原核定含稅銷售額為174,240,492元（含稅： 206,637,101-32,396,609= 174,240,492），補徵稅額更正為8,297,166元，罰鍰金額併予更正為41,485,800元（計至百元止），又上訴人復執前詞主張系爭帳戶非全供上訴人進出貨入帳之用，惟未能提出相關資料供查，其主張應不足採等語作為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物、均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第32條第1項前段、第35條第3項及第43條第1項第4款所明定。又「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法前開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218號解釋可資參照。從而倘當事人未自行申報或提示各種文件供稽徵機關查核者，且未能舉證證明有利於己之事實者，稽徵機關自得依推計課稅方式予以核定稅款。㈡查本件上訴人經人檢舉於84年11月至88年6月間銷售貨物，金額計196,797,239元（不含稅），涉嫌未依規定開立統一發票，案經被上訴人查獲，審理認定上訴人漏未開立統一發票及漏報銷售額，遂核定補徵營業稅9,839,862元。上訴人不服，主張被上訴人所認定係供上訴人進出貨入出帳之臺北銀行世貿分行之系爭存入款中計有43筆存款，非屬其營業收入，被上訴人依其主張詢經台北銀行世貿分行以90年4月4日北銀世貿字第9060065200號函提供相關存款明細資料，經逐筆核對結果，系爭帳戶存款中有36,634,592元（已含稅）係屬上訴人向臺北銀行世貿分行借款、自中國信託商業銀行轉匯款或上訴人及其股東甲○○、周國棟所存入，又因其中87年度放款本息4,237,983元部分原處分業已審認等由，復查決定准予扣除原核定漏開發票漏報之銷售額32,396,609元，更正原核定漏開發票漏報之銷售額為174,240,492元（含稅：206,637,101-32,396,609=174,240,492），補徵稅額更正為8,297,166元。㈢經查：⒈上訴人上開違章事實，有被上訴人88年7月7月財北國稅審參字第88026739號函及相關資料可參，而上訴人委託該公司會計姜秋鳳89年7月21日於被上訴人所作談話筆錄亦稱「本公司自84年至88年上半年之主要往來銀行為臺北銀行世貿分行，帳號為000000000及000000000號，本公司於上述時間之營業收入支出均使用前開活存000000000帳戶，另前開帳戶之存入款來源主要係公司於該期間之營業收入，另資金運轉不足時，偶有由股東存入墊款。」另上訴人負責人甲○○89年9月13 日至被上訴人所作談話筆錄亦復供稱無法提供該銀行帳戶內非屬營業收入之資料，復有上開二人談話筆錄、上訴人所有臺北銀行世貿分行活存帳戶帳號000000000號存款明細帳等資料附卷可稽，違章事實明確，洵堪認定。本件上訴人未自行申報或提示各種文件供稽徵機關查核者，且未能舉證證明有利於己之事實者，稽徵機關自得依推計課稅方式予以核定稅款。從而本件被上訴人就系爭違章期間，上訴人上開000000000號活期存款帳戶內全部存入款，扣除各年存款利息收入 93,774元及87年度放款本息4,237,983元，再減除同期間已申報營業稅銷售額之差額，並扣除上訴人於復查期間所主張之系爭存入款中計有43筆存款，非屬其營業收入，即系爭帳戶存款中有36,634,592元（已含稅）係屬上訴人向臺北銀行世貿分行借款、自中國信託商業銀行轉匯款或上訴人及其股東甲○○、周國棟所存入，又因其中87年度放款本息4,23 7,983元業經原處分審認，更正原核定漏開發票漏報之銷售額為174,240,492元（含稅)據以核認本件違章金額：206,637,101-32,396,609 =174,240,492，補徵稅額更正為8,297,166元，洵非無據。上訴人復執前詞主張系爭帳戶非全上訴人進出貨入帳之用，惟未能提出相關資料供查，所訴自不足採據。⒉而本件被上訴人已斟酌上訴人於復查時所主張系爭帳戶內43筆非屬上訴人公司營業收入，並於查證後予以扣除，上訴人主張被上訴人怠為調查，亦無足採。⒊又證人姜秋鳳乃係上訴人所屬會計且受上訴人之委託前往被上訴人處說明，縱如上訴人主張其係87年4月2日始至上訴人公司任職，惟既受上訴人之委託前往說明，顯事前已為充分準備，亦足徵其所為陳述與事實相符，上訴人於原審法院復稱證人對在職前公司之情況不清楚，不得作為裁罰之認定，亦不足採信。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。⒉查本件上訴人經人檢舉於84年11月至 88年6月間銷售貨物，金額計196,797,238元（不含稅），涉嫌未依規定開立統一發票，案經被上訴人查獲，取具被上訴人88年7月7日財北國稅審參字第88026739號函送檢舉函及相關資料、上訴人委託姜秋鳳89年7月21日於被上訴人所作談話筆錄、上訴人負責人甲○○89年9月13日至被上訴人所作談話筆錄、89年3月6日北市稽核乙字第8900441500號調查函、上訴人所有臺北銀行世貿分行活存帳戶帳號000000000號存款明細帳等資料附案佐證，違章事證明確，被上訴人初查乃核定上訴人漏未開立統一發票及漏報銷售額，並按其所漏稅額9,839,862元處5倍之罰鍰計49,199,300元（計至百元止）。嗣復查決定因原核定補徵稅額更正為8,297,166元，罰鍰金額併予變更核定為41,485,800元，並無不合，本部分原處分亦無違誤。從而，本件原處分予以補徵營業稅及罰鍰，經核並無不合，訴願決定予以維持亦屬妥適，因而為上訴人敗訴之判決。五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞主張原判決有理由不備及矛盾之違背法令，並以原判決違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條舉證責任分配原則，據以指摘原判決違背法令，聲明廢棄改判。經查本件原判決已論明係依據上訴人訴訟代理人姜秋鳳及其代表人甲○○之自認，並依職權查明上訴人所有臺北銀行世貿分行活存帳號第000000000號存款明細表等必要之證據資料，認定上訴人有系爭違反營業稅法之違章事實，核與行政訴訟法第133條、第134條之規定相符，則原判決難謂有理由不備或矛盾之違背法令。次查：營業稅法第43條第1項第4款規定乃規定納稅義務人未提出帳簿憑證以盡協力義務時，稽徵機關得依查得資料核定其所得額。此乃法定有關行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定舉證責任原則之例外，此一規定既經司法院釋字第218號解釋認定並未違背憲法第 19條依法納稅之意旨，則原判決亦難謂有違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條舉證責任分配原則之可言。況原判決對上訴人所訴，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 3 月 17 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 3 月 17 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00350號

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