94年度判字第00393號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 03 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00393號上　訴　人　協達車料股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　許虞哲（送達代收人　溫鵬平上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月4日臺北高等行政法院92年度訴字第2239號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人上訴主張：查上訴人於原查及復查時均已依據所得稅法第83條提示全部證明申報營業成本及所得額之帳簿、憑證供核，惟被上訴人僅抽核鋼絲產品代號3106及3012佔全年銷貨54%，其餘46%產品成本始終並未依法進行查帳，又原查抽核上述二項產品中有產品代號3106經核對尚無不符；僅產品代號3012約佔全部產品四分之一銷量大於產品，使用材料成本無法勾稽，充其量，本應可本於職權依查核準則第58條規定剔除部分超耗原料或依所得稅法施行細則第81條規定成本部分逕決，其餘四分之三產品成本，則仍應依所得稅法第83條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第7條、第57條及財政部79年1月28日臺財稅第790367340號函釋：「查帳核定」。另按稽徵機關發給納稅義務人結算申報書所附四種主要成本分析表：直接原料明細表、期末原料盤存明細表、期末製成品明細表、單位成本分期表，係供查帳時依查核準則第57條、第58條勾稽製造產品與使用材料是否合理？有無超耗之用，上訴人於訴訟時乃根據證明所得額之原始帳證資料編列，其資料是否有瑕疵、矛盾？與未提示原始基本帳證或雖提示而不完全、不健全或不相符之情形不同。上訴人雖於86年5月16日立具同意書僅同意產品鋼絲 (產品編號3012)之成本由被上訴人按同業利潤標準毛利率核定，並非包含其他四分之三產品成本均同意依同業利潤標準核定。然被上訴人卻擴充將全部產品成本均依同業利潤標準核定為新臺幣（下同）123,511,045元，即有違法而不當聯結。再者，上訴人於行政訴訟起訴前，重編之主要成本分析表報，其係依據被上訴人發給納稅義務人結算申報書所附四種格式要求納稅人填報：(１)直接原料明細表 (２)期末原物料盤存明細表 (３)期末製成品明細表 (４)單位成本分析表，其期初及期末存貨數量金額與原申報數量、金額均相符。此可證明交易事實之發生，依照商業會計法第14條至第18條以商業會計原始憑證及記帳憑證為主，故縱然被上訴人原查指摘上訴人提示帳簿記載凌亂，或產品品名歸類部分錯誤，致鋼絲 (產品代號#3012)公司申報之商品進銷存明細表中記載產銷數量均為73,397,756PCS，具無期初、期末存貨，惟經加總全年度銷貨發票之數量為74,041,363PCS,較本期生產量 73,397,756PCS為多，致無法勾稽，但作為記帳用以證明所得額之原始交易會計憑證，品名、數量、金額始終不變。上訴人係用原料鋼絲、鋼條、銅條製造機車、腳踏車輪胎用零件鋼絲，鋼套或部分銅套。原申報粗分為機車輪胎用產品鋼絲代號#3106及腳踏車輪胎用產品鋼絲代號#3012，原卷第139頁查帳報告已註明鋼絲代號#3106核對尚無不符。而不同排氣量之機車有不同大小之輪胎，其使用鋼絲零件亦有長短、粗細；腳踏車亦有高低不同，其輪胎使用之鋼絲亦有長短之別。故訴訟時為使實際合理揭露重編主要成本分析表報之相關資料異動情形乃將產品代號重編為鋼絲，不銹鋼絲、銅頭、鋁頭…。等10種。因此，個別產品代號及使用材料數量、金額與原申報數自有不同，但本期使用材料、期初、期末產品及材料盤存數量、金額總數，仍與原申報相符，並無變更營業成本事實。又上訴人根據原始憑證 (交易事實不變)重新登帳，細分歸類製有：(１)原料進耗存明細表。(２)製成品產銷存明細表。(３)單位成本分析表。(４)直接原料明細表，重編結果已無銷量與製量不符情形，且其耗用之原 ( 物)料成本總金額及期初、期末原 (物)料盤存與原申報原 (物)料盤存仍均相符，並無變更交易事實，此可見上訴人83 年度營業成本調整後對照表期初存料調整前後均為12,503, 701元，期末存料調整前後亦均為33,258,884元正。產品種類依其規格大小重編為綱絲代號58、鋼絲代號130、鋼絲代號26、鋼絲代號85、鋼絲代號40、不銹鋼絲代號135、不銹鋼代號27、銅頭、鐵頭15、鋁頭75等10種，並非如原判決所謂共同材料混合共用，無法獨立分別。原判決未依修正行政訴訟法第133條第1項及第134條規定審明對上訴人有利之證據及說明，亦不予參考93年8月30日準備程序庭呈原查以成本無法勾稽，全部按同業利潤標準核定所得額，經臺中高等行政法院90年度訴字第1527號判決撤銷訴願 (含復查)決定及原處分；及93年9月29日準備程序庭呈財政部臺灣省中區國稅局經最高行政法院判決撤銷重核5項產品部分成本逕決其餘30幾種產品依法查帳認定之案例，有失平等原則。此外，財政部79年11月28日臺財稅第790367340號函詮釋所得稅法第83條第3項已刪除「不得提出異議」，營利事業於行政救濟時，始行補提帳證，仍應准予查帳認定，以符修法意旨，應不止於行政機關訴願階段而已，依稅捐稽徵法第34條、第35條及第38條規定稅務案件行政救濟應包含復查、訴願、訴訟階段，至行政訴訟終局判決始稱確定，原審指財政部詮釋所得稅法第83條第3項已刪除「不得提出異議」營利事業於行政救濟時，始提示帳證者，應予查帳認定之修法意旨，迄止於行政機關之復查、訴願階段，不能拘束法院之說法，似有誤解，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人則以：查上訴人係經營自行車專用零件製造業，本年度列報營業收入淨額162,514,534元、列報營業成本141,726,343元，被上訴人以其產品「鋼絲」有銷量大於產量之情形及各項原料期末存貨之數量、金額與所提示之原料進耗存明細表所載之期末存貨不同，上訴人表示無法解釋差異原因，同意按該業（行業標準代號：3252-11）同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利39,003,489元，減除營業費用及損失總額21,587,287元，核算營業淨利17,416,202元，較按同業利潤標準淨利率10﹪核算16,251,453元為高，核定營業淨利16,251,453元，加計非營業收入總額1,827,923元，減除非營業損失及費用總額215,299元，核定全年所得額17,864,077元。上訴人不服，補提示重編後之原料進耗存明細表供核，惟查上訴人重編原料進耗存明細表、直接原料明細表、製成品產銷存明細表及調整轉正損益表科目，其重編後之製成品產銷存明細表、直接原料明細表之品名、數量及金額與原申報及復查時提示之成本表不符。而重編後原料進耗存明細表之各項原料期末存貨數量、金額與申報數及復查時提示之資料不符，上訴人無法提示相關資料說明其差異原因；且未說明調整轉正損益表科目之原因及相關佐證資料。又原料0001鋼絲與0002鋼絲單價差異甚鉅，直接原料明細表僅載明鋼絲未予區分，歸類顯有不當。況銅頭、鐵頭（15）及鋁頭（75）等3項產品所投入之原料數量小於產品數量，顯有違常理。被上訴人乃按同業利潤標準核定全年所得額17,864,077元，並無不合，爰請求判決駁回上訴。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額162,514,534元、營業成本141,726,343元、營業淨利為虧損6,662,073元、非營業收入1,827,923元、非營業損失之利息支出215,299元、全年所得額為虧損5,049,049元，被上訴人初查以其成本部分無法勾稽查核，且已出具同意書同意營業成本按同業利潤標準核定，乃依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本為123,511,045元，營業費用經查核及部分轉列營業成本後，其營業淨利比全部營業淨額按同業利潤標準核定之所得額為高，遂依查核準則第6條第1項但書規定，依同業利潤標準純利率10％，核定營業淨利為16,251,453元，加計非營業收入1,827,923元，減除非營業損失及費用215,299元，而核定全年所得額為17,864,077元，補徵稅額2,368,247元等情，有上訴人83年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書暨審查報告書等附於原處分卷可稽。次查上訴人系爭年度銷貨部分，產品代號3012號之鋼絲於其所申報之商品進銷存明細表中係呈銷量大於產量及金額不符等之情形，被上訴人遂通知上訴人就該部分提出說明，上訴人表示無法說明而出具同意書同意營業成本按同業利潤標準核定等情，除經被上訴人陳述甚詳外，復有上訴人同意書影本在卷足參，自堪認為實在。又系爭產品代號3012號鋼絲之投入原料即鋼絲，亦係產品代號3106號所使用之同一原料鋼絲，此為上訴人所是認，故其2種製品有共用原料，具備共同生產因素之情形，堪以確定。第以上訴人之製品既有材料混合，共同產製混淆之情況，自無法獨立分別，則其營業成本自無從區分應剔除何部分，上訴人所稱可剔除不可勾稽部分查核云云，顯無可採。又當事人於行政爭訟提出帳證之審查基準時間係迄訴願階段止，上訴人於行政訴訟時所提另行自編之報表係未按原先申報資料而製作，為上訴人所不爭，本難以其嗣後另編制之報表遽認原處分（含復查決定）為違法；且其於復查時所提原料進耗存明細表係重編後之原料進耗存明細表，與本件行政訴訟時復行提出另行重編之原料進耗存明細表、直接原料明細表、製成品產銷存明細表及調整轉正損益表科目等報表，有不符之情形，亦經被上訴人指摘其數量、金額等資料與申報數不符及未提示相關資料說明其差異原因、調整轉正損益表科目之原因甚明，是上訴人所稱系爭營業成本可資核對勾稽，殊無足取。況上訴人空言主張帳證可供查核，惟並未提出其他積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭營業成本即無從據以查核，故被上訴人以其帳證提示不全，依所得稅法第83條、所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本，即非無憑，然因營業費用經查核及部分轉列營業成本後，其營業淨利比全部營業淨額按同業利潤標準核定之所得額為高，遂依查核準則第6條第1項但書規定，依同業利潤標準純利率10％，核定營業淨利，加計非營業收入，減除非營業損失及費用後核定全年所得額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「稽徵機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院61年判字第198號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為查核準則第6條第1項所明定。本件上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額162,514,534元、營業成本141,726,343元、營業淨利為虧損6,662,073元、非營業收入1,827,923元、非營業損失之利息支出215,299元、全年所得額為虧損5,049,049元，被上訴人初查以其成本部分無法勾稽查核，且已出具同意書同意營業成本按同業利潤標準核定，乃依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本為123,511,045元，營業費用經查核及部分轉列營業成本後，其營業淨利比全部營業淨額按同業利潤標準核定之所得額為高，遂依查核準則第6條第1項但書規定，依同業利潤標準純利率10％，核定營業淨利為16,251,453元，加計非營業收入1,827,923元，減除非營業損失及費用215,299元，而核定全年所得額為17,864,077元，補徵稅額2,368,247元。上訴人不服，就營業成本部分申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人所提示之帳證不全，且其製品有材料混合，共同產製混淆之情況，無法獨立分別，則其營業成本無從區分應剔除何部分，以致營業成本無法勾稽查核，原處分乃依所得稅法第83條、所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本，即非恣意；惟因營業費用經查核及部分轉列營業成本後，其營業淨利比全部營業淨額按同業利潤標準核定之所得額為高，乃依查核準則第6條第1項但書規定，依同業利潤標準純利率10％，核定營業淨利，加計非營業收入，減除非營業損失及費用後核定全年所得額，並無違誤，以及上訴人在原審之主張如何不足採均已詳為論斷。又財政部79年11月28日台財稅第790367340號函釋：「營利事業經稽徵機關依所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」，其所指行政救濟時始行補提帳證，應指復查程序或訴願程序或行政訴訟事實審言詞辯論終結前補提帳證，均包括在內，並不限於訴願程序終結前始得補提帳證而已。而原判決認當事人於行政爭訟提出帳證之審查基準時間僅止於訴願階段為止乙節，固有未洽。惟原判決就上訴人於行政訴訟時所提另行自編之報表係未按原先申報資料而製作，難以其嗣後另編制之報表遽認原處分（含復查決定）為違法；且其於復查時所提原料進耗存明細表係重編後之原料進耗存明細表，與本件行政訴訟時復行提出另行重編之原料進耗存明細表、直接原料明細表、製成品產銷存明細表及調整轉正損益表科目等報表，有不符之情形，亦經被上訴人指摘其數量、金額等資料與申報數不符及未提示相關資料說明其差異原因、調整轉正損益表科目之原因甚明等由，駁斥上訴人所稱系爭營業成本可資核對勾稽乙節，尚屬允當。再者，上訴人所舉臺中高等行政法院90年度訴字第1527號判決及本院90年度判字第598 號判決，其案情與本件有別，尚難比附援引。是原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 3 月 10 日第二庭審判長法官　葉　振　權法官林茂權法官　劉　鑫　楨法官　吳　明　鴻法官　梁　松　雄以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 3 月 10 日書記官　陳盛信

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00393號

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