94年度判字第00436號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 03 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00436號上　訴　人　天京投資股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　卓隆燁陳志愷被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月16日臺北高等行政法院91年度訴字第3843號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人主張：上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資收益新台幣（下同）56,063,123元，被上訴人以依所得稅法第42條第1項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，乃核計應分攤之相關營業費用及利息支出計9,854,852元。惟按兩稅合一實施後，營利事業自87年1月1日起取自國內轉投資事業之投資收益，基於其在被投資事業階段已課徵所得稅，故為免造成重複計稅所需之稅額扣抵作業困擾，乃規範該投資收益全數無須計入投資事業之所得額課稅，且其所含可扣抵稅額，則應計入投資事業之股東可扣抵稅額帳戶餘額。是國內轉投資收益在本質上誠屬應稅所得而非免稅所得，故其所分攤之營業費用與利息支出，亦非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息。被上訴人將上開投資收益列入財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱83年函釋）計算公式之「分子」以計算應歸屬免稅所得之費用，逾越法令適用範圍強加人民不當稅負，顯然背離兩稅合一之立法旨意。亦違反稅捐核課應符合憲法第19條及大法官會議釋字第420號解釋文揭櫫「租稅法律主義」之本旨。且投資收益如依收入比分攤一般營業發生之費用及利息，將使上訴人整體稅額扣抵比率超逾所得稅法第66條之6規定上限百分之33.33，造成不法情事。請撤銷訴願決定及原處分等語。被上訴人則以：上訴人87年度營利事業所得稅案件申報營業收入455,111,023元，包括出售有價證券收入399,047,900元及投資收益56,063,123元，列報免稅所得調整數為179,511,780元。被上訴人以上訴人列報之投資收益免計入所得課稅，未分攤相關營業費用及利息支出，遂依所得稅法第4條之1、第24條第1項規定及財政部83年函釋規定，重核免稅所得調整數為100,186,176元，其中投資收益應分攤營業費用及利息支出計9,854,852元。按免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基礎。以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種：一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即須分別歸攤投資收益及證券交易收入負擔。其分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬外，自應以收入比例作為分攤之基礎。另投資收益為投資所獲配之股利收入，與證券交易收入為出售有價證券之收入，二者收入來源不同，自無重複課稅之嫌。復參諸司法院釋字第493號解釋及所得稅法第42條之立法意旨，被上訴人於計算上訴人本期所得減除各項成本費用時，對於不計入所得總額之投資收益，計算應分攤營業費用及利息支出，並無不當等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」為所得稅法第4條之1、第24條及第42條第1項所明定。又財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則所為83年函釋：「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」依司法院釋字第493號解釋，其符合所得稅法規定之意旨，應足資適用。查財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋係所得稅法第4條之1規定所衍生之解釋令，其立法時間為78年12月30日。而兩稅合一前即86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」其投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支，此觀之立法理由「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明。嗣兩稅合一實施即86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」其既已明白規定投資收益全部不計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及費用等，自不應在計算營利事業所得稅時減除，始符合收入與成本、費用配合原則，其計算方法自與財政部83年2月8日台財稅第831582472號函相同。衡以課稅理論，有收入之申報方有費用之減除，在合理範圍內以收入比例計算費用應分攤百分比率，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，營利事業之費用及損失既為其免稅收入及應稅收入產生，自應將免稅項目之相關成本費用歸於其項目吸收，始符合立法原意。又系爭投資收益全部不計入上訴人之營利事業所得額課稅，就上訴人而言，自屬免稅所得，其與他人是否應稅不能混為一談。又所得稅法第66條之6係規範營利事業分配盈餘之稅額扣抵比率之上限，與上訴人本年度取得投資收益應分攤營業費用及利息支出，係屬二事，上訴人主張均無可採。從而被上訴人核定系爭投資收益應分攤營業費用及利息支出為9,854,852元，訴願決定予以維持，均無違誤等語，而駁回上訴人之訴。上訴意旨略以：因轉投資收益所含可扣抵稅額，可由個人股東在申報綜合所得稅時全數獲得扣抵或退還，顯示轉投資收益屬應稅收益之本質。又所得稅法第42條並未規定轉投資收益相關之「成本」及「費用」亦「不計入」所得額課稅，且係直接以「收入」當成「所得」，因此轉投資收益應分攤之營業費用及利息支出，當應自應稅所得項下列減，以貫徹兩稅合一「稅額設算扣抵」之立意。另原審判決援引未經法律授權之行政解釋，且未就轉投資收益分攤其應有之證券購入成本，亦牴觸司法院釋字第493號解釋云云。按關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式，並非全如上訴人所言，僅單純為貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得。至轉投資收益所含可扣抵稅額，雖可由個人股東在申報綜合所得稅時扣抵，惟在投資公司方面，該投資收益不計入所得額課稅，亦不能扣抵其應納公司稅額，其屬免稅所得，甚為顯然。上訴人主張轉投資收益為應稅收益，其應分攤之營業費用及利息支出，應自應稅所得項下減除，係其一己之見，洵無足採。而轉投資收益既屬免稅所得，自應分攤其相關之營業費用及利息。又司法院釋字第493 號解釋，業已認財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第24條第1項、第4條之1前段及第42條規定意旨，與憲法尚無牴觸，雖復以營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜等語，僅屬建議性質，尚難據為該函釋違法之論據。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 3 月 24 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 3 月 24 日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00436號

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