94年度判字第00469號｜行政：申請抵繳遺產稅｜裁判日期：94 年 03 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00469號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年7月4日高雄高等行政法院92年度訴字第210號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人起訴主張：上訴人之被繼承人葉照雄民國（下同）86年12月21日死亡之遺產，經被上訴人核定應納遺產稅本稅新台幣（下同）6,920,808元，行政救濟加計利息328,975元，合計 7,249,783元。上訴人於89年10月6日申請提供葉照雄所遺政旺建設股份有限公司（以下簡稱政旺公司）股權370,900股（核定遺產價值7,250,353元）抵繳應納遺產稅及利息，被上訴人以被繼承人死亡時留有銀行存款繳納遺產稅並無困難，否准上訴人抵繳之申請。惟查被繼承人死亡時雖留有銀行存款，惟被繼承人生前確有向訴外人陳文信共借款3,000,000元；向訴外人李安林共借款2,300,000元；向李美枝共借款2,600,000元；向訴外人李秋環共借款1,000,000元；嗣被繼承人死亡後，各債權人紛向上訴人索求，故悉數以被繼承人所遺銀行存款清償，並取回本票予以作廢，上訴人業已盡舉證責任，符合遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳之規定。且本件之遺產稅並無優先受償之權，其清償期又在上述債權之清償期之後，故與遺產及贈與稅法第8條規定無違。被上訴人否准上訴人抵繳之申請顯有違誤，請撤銷訴願決定及原處分等語。（原審判決訴願決定及原處分關於否准上訴人以實物抵繳遺產稅及行政救濟加計利息275,200元部分撤銷，及命被上訴人就上訴人申請以實物抵繳遺產稅及行政救濟加計利息275,200元部分應依判決見解作成行政處分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就敗訴部分提起上訴）被上訴人則以：經查本件遺產稅核定未償債務為2,200,000元，而上訴人提示之本票影本，顯與事實不符，上訴人既無法提出其他事證，證明確無法以該銀行存款繳納，是被上訴人否准上訴人以上開股權抵繳應納遺產稅及行政救濟加計利息，揆諸遺產及贈與稅法第30條第2項及財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋意旨並無不合。又本案被繼承人所遺高新商業銀行鼎力分行存款6,918,232元，於被繼承人死亡日時尚存在，次日即遭繼承人一次提領處分，亦違反遺產及贈與稅法第8條第1項及第40條規定，上訴人主張無法以現金繳納稅款，難謂有理由等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按關於被繼承人所遺財產，繼承人利用之限制，揆諸遺產及贈與稅法第8條、第40條及41條等規定，足見整部遺產及贈與稅法之立法政策，均有關於如何保全遺產稅執行之設計。而稅捐所以限定為金錢給付義務，而不及於實物與勞務，主要係因對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。至遺產及贈與稅法第30條實物抵繳稅款規定，其不具金錢給付特質，其性質上為金錢給付義務之代物清償，自應符合法律規定之要件。故遺產稅之繳納原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳；加以依上開所述，遺產及贈與稅法第8條、第40條亦分別有關於保全遺產稅執行之規定，故於被繼承人遺產中遺有現金或銀行存款之情形下，於該現金或銀行存款金額範圍內，繼承人原則上當不生繳納困難情事；是財政部89年7月15日台財稅第0000000000號及89年1月18日台財稅0890450617號函釋乃財政部本於主管機關之地位所為認定事實之準則，核與遺產及贈與稅法第30條第2項規定意旨相符，應予援用。查本件被繼承人葉照雄死亡時之銀行存款合計 6,974,583元，此為兩造所自陳，並有遺產稅核定通知書附原處分卷可稽。依上說明，就被繼承人所遺6,974,583元銀行存款範圍內，即難謂繼承人之上訴人有繳納現金困難之情事；況本件被繼承人係於86年12月21日死亡，而被繼承人所遺銀行存款，其中6,920,000元，則係於被繼承人死亡翌日被領出，是被繼承人死亡時所遺銀行存款既可供以清償部分之遺產稅及加計之行政救濟利息，自難認上訴人關於以實物抵繳遺產稅及行政救濟利息之申請，於被繼承人所遺銀行存款6,974,583元之範圍內，符合遺產及贈與稅法第30條第2項之規定。被上訴人於此金額範圍內否准上訴人實物抵繳之申請，並無不合。又被上訴人核定上訴人應納遺產稅本稅為6,920,808元，行政救濟加計利息328,975元，合計7,249,783元，而被繼承人所遺銀行存款則為6,974,583元，故上訴人以被繼承人之銀行存款繳納系爭遺產稅及行政救濟利息後，尚有275,200元不足繳納，揆諸司法院釋字第343號解釋及財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，此不足部分可否認為上訴人以現金繳納有困難而應准許上訴人以實物抵繳？被上訴人就此未詳予考量上訴人是否確有現金繳納困難情事，遽為駁回上訴人此部分實物抵繳之申請，自有未洽。因將訴願決定及原處分關於否准上訴人以實物抵繳遺產稅及行政救濟加計利息 275,200元部分撤銷，及命被上訴人就上訴人申請以實物抵繳遺產稅及行政救濟加計利息275,200元部分應依判決見解作成行政處分，並駁回上訴人其餘之訴，經核並無違誤。上訴論旨除執前詞，指摘原判決有適用遺產及贈與稅法第8條及第40條等規定不當及違背比例原則，且有判決理由不備之違法外，另以上訴人確就符合實物抵繳遺產稅之要件盡舉證之責，而原判決未依行政訴訟法第133條規定依職權傳喚證人以證其實，亦有違誤云云。查關於原判決駁回部分：按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。．．．」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第8條、第30條第2項定有明文。又司法院釋字第343號解釋前段：「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。」本件被繼承人遺有銀行存款6,974,583元，而上訴人既未能舉證證明確無法以該銀行存款繳納，參以稅捐稽徵法第6條第1項規定，稅捐之徵收優先於普通債權，是被上訴人否准上訴人以上開股權抵繳應納遺產稅及行政救濟加計利息在被繼承人銀行存款6,974,583元範圍內，揆諸前開規定，並無不合。原判決予以維持，亦無違反遺產及贈與稅法第8條及第40條等規定及違背比例原則。又原判決業已闡明遺產稅以繳納現金為原則，遺產及贈與稅法復有對於保全遺產稅執行之設計，認被繼承人遺留之財產有銀行存款，上訴人縱有以之清償債務屬實，亦與遺產及贈與稅法第30條第2項之法定要件不符，業已詳細說明其立論之依據，本無傳訊證人之必要，況是否傳訊債權人，亦屬法院訴訟指揮之職權行使，尚難認為違背法令。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 3 月 31 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 3 月 31 日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00469號

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