94年度判字第00472號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 03 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00472號上　訴　人　全興工業股份有限公司代　表　人　甲○○○ 送達代收人　紀敏琮彰化市○○路○段439號4樓之1 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭宗典上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年11月6日臺中高等行政法院92年度訴更一字第24號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件原由彰化縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國92年1 月1日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按財政部76年台財稅第7558067號函主旨事項規定：「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。」該函釋刊載於財政部稅制委員會編制之營業稅法令彙編中第1條課稅範圍內，足見股利收入之性質非屬銷售貨物或勞務，不屬營業稅課稅範圍甚為明確。就營業稅之課徵而言，非屬課稅範圍者，係指稅法之課徵範圍不及於某種行為或收入，免稅者係指稅法之課徵範圍仍涵蓋該種行為或收入，惟稅法賦予其免稅待遇。前者如股利收入、利息收入同屬財務調度之理財收入，不屬營業稅法規範之課稅客體，後者如營業稅法第8條第1項規定之銷售行為及第9條之進口特種貨物，仍為營業稅法規範之課稅客體。據此，股利收入非營業稅法所稱之銷售貨物或勞務，不在課徵營業稅範圍內，本無所謂應稅與免稅之分，自無「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用。且股利收入與利息收入同屬財務調度之理財收入，在法律無明文規定，逕行適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」以免稅銷售額名義計算不得扣抵比例，即已變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法對命令位階之規定外，且違反憲法保障平等權、財產權及依法納稅之規定。股利與利息收入皆不屬營業稅課稅範圍，何獨優惠利息收入？因此，首揭函釋說明事項第2點僅就經營「專業」投資業務之營業人取得之進項稅額，不得申報扣抵或退還而為規定。蓋其乃使用該等財物及勞務之最終消費者，符合加值型營業稅之課徵本質，故其取得之進項稅額不得申請退還乃當然之解釋。㈡財政部78年台財稅第 780651695號函說明事項卻擴大適用到兼營投資業務之營業人，亦需依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，按當年度不得扣抵比例計算調整應納或溢繳稅額。但所謂兼營投資業務之營業人究指何義，財政部以往均無明文釋示，而依本院81年10月份庭長評事聯席會議決議見解，似應就營利事業實際營業情形，核實認定。是以，前開財政部78年函主旨欄特指明須有「核定」為兼營投資業務之營業人，方有依說明事項以「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算不得扣抵比例並調整申報進項稅額之適用。㈢系爭年度上訴人依據原處分機關制式之「兼營營業人營業稅額調整計算表」所列示之填表說明計算，並無違誤。上訴人依規定1月至10月營業稅申報採401表申報書，於11、12月營業稅申報改採403表申報書，彙總股利收入申報，並填寫「兼營營業人營業稅額調整計算表」計算當年度不得扣抵比例計算調整稅額，並依限合併於11、12月份營業稅申報繳納，並無違誤。原處分機關則認上訴人1月至10月之營業稅申報採401表申報營業額是為錯誤。惟股利收入非屬營業稅課稅範圍，何以稽徵機關仍認應以原屬兼營免稅業務之營業人申報使用之403表申報，且不見法令規定或相關主管機關宣導，依前述解釋函令調整股利收入計算不得扣抵比例與有關營業稅申報之正確使用表格及使用方法。且據上訴人所知，與上訴人同樣取得股利收入其1月至10月之營業稅申報採用401表申報者大有人在。㈣即或退萬步言，本件上訴人因身份改變需依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，計算編製『兼營營業人營業稅額調整計算表』並將調整應納或溢繳稅額，據以計入『營業人銷售額與稅額申報書』中稅額計算第9項調整應退稅額欄中，具有申請退稅性質，稽徵機關否准致有補稅情事，依其性質亦屬調整補稅事項，尚非逃漏稅款，與違章漏稅無關，不應處予漏稅罰。㈤再者，依司法院釋字第313號解釋，稽徵機關之處罰應依據法律，處罰規範之範圍應明確。原處分機關處罰款部分係依據稅務違章案件減免處罰標準第14條，該標準是依據稅捐稽徵法第48條之2授權訂定，第48條之2的違章是指違反有關稅法的規定應處罰鍰的情形，本件原處分機關依照營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額予以處罰，惟上訴人係因公式複雜而稅額計算錯誤，並無虛報進項稅額，營業稅法第51條5款之處罰要件，並不涵攝進項申報錯誤之情形，原處分引用法條不當。又稽徵機關計算錯誤時，依稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人亦僅得請求更正退稅，並無處罰，相對言之，本件上訴人僅計算錯誤亦不應處罰。㈥況依行為時稅務違章案件減免處罰標準第14條第2項第1款規定，本件上訴人進項稅額多報80多萬元，錯誤率僅百分之一點多，亦應免罰，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：㈠按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者．．．七、其他漏稅事實者。」為稅捐稽徵法第48條之2、營業稅法第51條第5款及第7款所明定。另「本標準依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂定之。」、「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第1條、第14條第2項第4款所明定。兼營營業人營業稅額計算辦法第1條規定：「本辦法依營業稅法第19條第3項、第36條第1 項及第41條第2項規定訂定之。」次按「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免營業稅。說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」、「兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。．．．」、「主旨：關於兼營營業人未依規定於報繳當年度最後一期營業稅時按當年度不得扣抵比例調整稅額或調整時計算錯誤，致生逃漏稅款之案件，同意貴廳意見，按營業稅法第51條第5款『虛報進項稅額』規定處理，．．．。」分別為財政部76年4月4日台財稅第7558067號函、78年5月22日台財稅第780651695號函釋及財政部85年12月27日台財稅第851930442號函釋所明示，又「財政部中華民國75年2月20日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部77年7月8日台財稅第761153919號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。．．．」、「人民有違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋及釋字第397號解釋在案。㈡上訴人經營汽車專用零件製造業，並自承帳列長期股權投資，檢附自行調整申報資料，其85年至88年度皆依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，按當年度不得扣抵比例自行調整計算應納稅額，足證上訴人確為兼營投資業務之營業人，且為其所不爭；又財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋規定：兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納；且前揭函釋主旨係核定兼營營業人應彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利，非指須有核定為兼營投資業務營業人才有適用，上訴人容有誤解，又該函並闡明兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非增加營業人之銷項稅額，亦無核定股利收入係屬營業稅課稅範圍，且按前揭司法院釋字第397號解釋，前揭部函符合營業稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。㈢又上訴人辯稱歷年均循前述方式申報營業稅，原處分機關亦如上訴人申報數核定未予糾正乙節，經查上訴人所檢附85年至87 年度兼營營業人營業稅額調整計算表，全年不得扣抵比例均為零，調整稅額欄亦無錯誤，致該3年度未發生逃漏稅情事，先予陳明。88年檢附之兼營營業人營業稅額計算表，全年不得扣抵比例為百分之1，惟上訴人將「⒕進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額」欄誤填為436,001元（正確金額應為2,615,251元），致調整稅額欄計算錯誤。又縱使依其填列錯誤之金額436,001元，計算調整應退稅額亦應為117,295元，而上訴人卻自行計算為應退稅額902,200元，其自行填報及計算雙重錯誤，致88年11月至12月申報營業稅時短繳稅額806,689元，違章事證至臻明確。原處分機關依首揭法條補稅裁罰，核無違誤。惟其違章情節屬計算錯誤，符合稅捐稽徵法第48條之2規定，原處分機關按前揭稅務違章案件減免處罰標準第14條第2項第4款規定從輕裁處 0.5倍罰鍰，尚無不合。㈣依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第7條規定，上訴人申報調整88年度不得扣抵之進項稅額比例，申報錯誤，虛增進項稅額，致短漏報稅額，應依營業稅法第51條第5款規定處罰。另行為時稅務違章案件減免處罰標準第14條第2項第1款規定，係指當期（2個月為一期）之錯誤率，上訴人依一整年度計算有誤，不能免罰等語作為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠上訴人88年11月至12月報繳營業稅時，將股利收入計入免稅銷售額申報計算應納或溢繳稅額，並計算當年度不得扣抵比例，計算調整稅額，因計算錯誤，申報其年底調整應退稅額為902,200元，案經原處分機關89年3月24日查獲，經查核調整後，認其應退稅額為95,502元，短報繳稅額806,698元，違反營業稅法第19條第3項規定，除依營業稅法第51條第5款規定補徵營業稅806,698元外，並核處所漏稅額0.5倍之罰鍰計403,300 元。上訴人不服循序提起本件行政訴訟，經原審法院90年度訴字第1442號判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回，被上訴人提起上訴，經本院以92年度判字第845號判決原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為審理，而本件本稅部分上訴人未提起上訴業已確定。㈡按營業人應以每二月為一期，申報繳納營業稅，其應納或溢付營業稅額，係以當月份銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算之，行為時營業稅法第35條第1項、第15條第1項規定甚明。營業人申報扣減之進項稅額如有虛偽不實，致少繳應納之營業稅額，而有可歸責之責任條件，即符合同法第51條第5款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業 ﹕一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」之處罰要件。至於財政部發布之稅務違章案件減免處罰標準，係依稅捐稽徵法第48條之2第2項授權而制定，其第14條第2項第4款規定：「依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰」，係就合於行為時營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，於有減輕處罰之情節時所設減輕處罰之規定，作為裁罰之基準。經核與稅捐稽徵法第48條之2第1項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」之意旨無違，亦無違背其他稅法之規定，本件自得適用。㈢經查：⒈本件本稅部分，業經本院90年度訴字第1442號判決確定略以：上訴人係經營汽車專用零件製造業者，且為兼營投資業務之營業人，應依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋規定，於年度結束時將該年度取得之股利，彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。上訴人於88年度中所收之股利收入，雖免列入當期之免稅額申報，惟因其屬兼營營業人，仍應使用403申報書，上訴人誤用專營應稅及零稅率之（401）申報書，故於年終計算調整稅額時，「⑭進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額」欄正確金額應為2,615,251元，上訴人誤算為436,001元，使應退稅額計算錯誤。又上訴人除誤用申報書外，其自行填寫之「兼營營業人營業稅額調整計算表」其中「進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額」欄，依其誤算之金額（436,001元）計算調整應退稅額應為117,295元，而上訴人卻又錯誤填報為902,200元，多報784,905元，致其短報繳營業稅806,698元，原處分機關核定上訴人應補徵稅額806,698元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情。⒉依上開確定判決所確定之事實，係上訴人於年終填載「兼營營業人營業稅額調整計算表」時，其中「進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額」欄，除填載88年12月份之436,001元外，同年度其他各期均漏未填載，致應記載全年度累計之金額2,615,251元僅記載436,001元，一誤在先，而縱依此誤載之436,001元計算調整應退稅額亦應為117,295元，上訴人卻又計算錯誤記載為應退稅額902,200元，再誤於後，致合併於11、 12月份營業稅申報時，因上開應比例計算之進項稅額填載錯誤，致多報應退稅額，而少繳營業稅806,698元。⒊本件依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第7條規定，上訴人於報繳88年度最後一期營業稅時，計算當年度不得扣抵之進項稅額比例調整稅額，申報錯誤，虛增進項稅額，致短漏報稅額，核符營業稅法第51條第5款規定之構成要件，上訴人主張原處分引用法條不當委無足採。查如前所述上訴人未依制式營業人銷售額與稅額申報書之「填寫說明」使用正確之申報書，且於兼營營業人營業稅額調整計算表填載錯誤，復計算錯誤致虛報進項稅額，逃漏營業稅，違反前開營業稅法等相關法規之規定，參照司法院釋字第275號解釋，上訴人逃漏營業稅之行為難謂無過失，原處分依上開規定予以處罰，並無不合。上訴人主張其申報書填載錯誤，僅具有申請退稅性質，尚非逃漏稅款乙節，不足採取。⒋本件上訴人所為構成營業稅法第51條第5款規定之違章漏稅行為已如前述，原處分據以處罰，並非依據法律授權之命令處罰，核與司法院釋字第313號解釋意旨無違。至上訴人主張本件依行為時稅務違章案件減免處罰標準第14條第2項第1款規定，其多報之進項稅額錯誤率僅約百分之1，應予免罰乙節。按該條款之規定為：「依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率，．．．均在百分之5以下者，免予處罰。」查該規定係以進項稅額「登錄錯誤」為要件，本件上訴人申報計算錯誤業如前述，並非登錄錯誤，且本件以每期（2個月）計算，亦未符合上開規定，自不能據以免罰。從而，原處分機關依營業稅法第51條第5款及行為時稅務違章案件減免處罰標準第 14條第2項第4款規定，核處上訴人所漏稅額（806,698元）之0.5倍之罰鍰計403,300元，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適用法規不當之違背法令，聲明廢棄改判。經查：財政部發布之稅務違章案件減免處罰標準，係依據稅捐稽徵法第48條之2第2項授權之委任立法，為原判決所論明。而「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」復為稅捐稽徵法第1條之1所明定，參諸司法院釋字第287號「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用．．．」之意旨，原判決難謂有增加營業稅法所無規定之違背母法之適用法規不當之違背法令。至上訴人所引原審法院89年度訴字第4049號判決乃屬另案判決，尚難執為本件有違反平等原則之依據。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而，本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 3 月 31 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 4 月 1 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00472號

關鍵資訊