94年度判字第00005號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 01 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00005號上　訴　人　互利營造股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　劉興源律師上　訴　人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年7月29日臺北高等行政法院91年度訴字第533號判決，提起上訴，本院判決如下：主文兩造上訴均駁回。上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。理由本件上訴人互利營造股份有限公司（下稱上訴人互利公司）起訴主張：一、原處分以互利公司於民國85年9月至86年9月間無進貨事實，取得涉嫌虛設行號之驊奕實業有限公司、岳沂工程有限公司、昱寬工程有限公司、曄昱企業有限公司、寬君實業有限公司、懋毓工程有限公司、泓奕工程有限公司（下稱驊奕等7家公司）等開立之統一發票102紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，發票金額計新臺幣（下同）41,561,245元（不含稅），虛報進項稅額計2,078,075元，乃核定互利公司逃漏營業稅2,078,075元，除發單補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處8倍罰鍰計16,624,600元（計至百元止）。二、惟互利公司確有承攬工程並轉包給驊奕等7 家公司，有進貨暨發包之事實，驊奕等7家公司亦已就系爭102紙發票報繳營業稅，則原處分認定驊奕等7家公司為「虛設行號」應有違誤。三、互利公司之付款並無資金回流之情形：趙友華、黃順標二人雖為互利公司之員工，惟商業上交易當事人在交易發生前後，彼此之員工或股東或早有私交，或因而發生私人情誼，進而彼此另有業務或資金往來，互利公司不得而知，亦非其所能過問，從而流向趙、黃二人之40餘萬元並無流回互利公司，臺北市國稅局主張資金回流應屬無理，至其他人等均非互利公司之員工或股東，更不能歸咎互利公司。再臺北市國稅局，亦有違反司法院釋字第337號解釋及財政部所定同業標準毛利率之精神，爰請撤銷原處分及訴願決定。上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）則以：一、互利公司負責人甲○○之刑責部分，業經臺北地方法院88年度訴字第803號刑事判決有罪在案，依該刑事判決闡述互利承作帝綸大飯店及私立明新工商專科學校等工程，定有工程合約且已驗收完畢，應可核認互利公司有進貨事實，原處分以無進貨事實作為裁罰依據，容有未洽。二、驊奕等7家公司涉嫌虛設行號已由臺北地院檢察署偵辦中，互利公司應無與上開公司交易之可能。況互利公司所提示支付貨款予驊奕等7家公司之證明單，其中支付驊奕、曄昱等公司之貨款係以現金支付，其以鉅額現金支付數百萬元之貨款，不合常理。又其餘貨款係以其工地主任黃木發於臺中區中小企業銀行松山分行及第一銀行南門分行之帳戶支票付款，惟查上開資金大部分均經匯款或提領轉存至王岳志、楊守杞、趙友華、賴美惠、游哲松、李容容、陳紹興、袁政雄、黃順標、黃木發等人及玉壇工程有限公司銀行帳戶，其中黃順標、楊守杞、趙友華、黃木發係互利公司之員工；又黃順標係玉壇工程有限公司之負責人，黃木發係鑫岳工程有限公司之負責人；李容容、趙友華係上開二公司之員工，足證互利公司以支票給付貨款有資金回流之情形。互利公司無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，仍應依行為時營業稅法第15條第3項規定課處漏稅罰。又依財政部頒佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有進貨事實取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，應改按所漏稅額處5倍罰鍰等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、上訴人互利公司之負責人甲○○於81年11月5日因承攬位於南投縣信義鄉帝綸大飯店擴建工程，及於85年間承攬明新工專綜合大樓、機械館新建工程、明繕樓及工管館工程，明知其係轉包與王泰山、盧深河施工，未收取該二人所開發票，而收受其二人所交付之驊奕等7 家公司簽開之系爭發票102紙，幫助王泰山、盧深河逃漏營業稅，甲○○因而觸犯商業會計法，被判處有期徒刑1年2月，有臺灣臺北地方法院88年度訴字第803號及臺灣高等法院90年度上訴字第3313號判決可稽，足證上訴人互利公司與上開7家公司並無實際交易，上訴人互利公司雖辯稱其曾簽發支票給付系爭工程款云云，惟依上訴人互利公司所提示支付貨款予驊奕等7家公司之證明單，其中支付驊奕、曄昱等公司之貨款係以現金支付，然以鉅額現金支付數百萬元之貨款，不合常理。又其餘貨款係以工地主任黃木發於臺中區中小企業銀行松山分行及第一銀行南門分行之帳戶支票付款，惟查上開資金大部分均經匯款或提領轉存至王岳志、楊守杞、趙友華、賴美惠、游哲松、李容容、陳紹興、袁政雄、黃順標、黃木發等人及玉壇工程有限公司銀行帳戶，且其中黃順標、楊守杞、趙友華、黃木發係上訴人互利公司之員工；又黃順標係玉壇工程有限公司之負責人，黃木發係鑫岳工程有限公司之負責人；李容容、趙友華係上開二公司之員工，足證上訴人互利公司所稱支付工程款之支票，均非由上開7家公司具領，不足以證明其與該7家公司間確有真實交易。按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。原處分對上訴人互利公司核定補徵營業稅2,078,075元，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，上訴人互利公司就此部分訴請撤銷為無理由，應予駁回。二、關於罰鍰部分：按營業稅法第51條第5款固規定納稅義務人，有虛報進項稅額者，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。惟財政部於行為時所訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對有進貨事實，未向實際交易對象取得進項憑證，而以非交易對象所開發票作為進項憑證扣抵銷項稅額者，處所漏稅額5倍之罰鍰，如所取得之發票為虛設行號之發票則按所漏稅額處7倍之罰鍰；其無進貨事實，而以虛設行號之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額者，訂定為按所漏稅額處8倍之罰鍰；本件原處分即係按財政部上開參考表所定標準，以上訴人互利公司無進貨事實，所取得之發票係虛設行號之系爭7家公司所開發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，予以量處8倍之罰鍰。然上訴人北市國稅局迄未舉證證明上訴人互利公司所取得發票之驊奕等7家公司，係屬虛設行號之公司，且上訴人北市國稅局於原審審理中自承上訴人互利公司之負責人甲○○因持上開7家虛設行號之公司所開立之統一發票102紙，金額計41,561,245元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計2,078,075元，違反商業登記法之刑事案件，業已認定上訴人互利公司係有進貨事實，而持上開公司發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，認本件應變更為有進貨事實，另財政部所訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對有進貨事實，未向實際交易對象取得進項憑證，而以虛設行號之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額者，訂定為按所漏稅額處7倍之罰鍰，於93年3月29日修正為按所漏稅額處5倍之罰鍰，上訴人北市國稅局於審理中雖曾認諾改認上訴人互利公司係有進貨事實，按所漏稅額處5倍之罰鍰等語。惟因上訴人互利公司所取得發票之驊奕等7家公司，是否為虛設行號之公司，上訴人北市國稅局並未盡舉證證明，倘該7家公司並非虛設行號之公司，依財政部現修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂標準，應以所漏稅額2倍處罰，且由原認定為「無進貨事實」變更為「有進貨事實」，係屬行政處分基礎事實之變更，應屬行政機關之職權，非行政法院之職權，本件原處分（即復查決定）所認定之事實，於法既有未合，訴願決定予以維持，自有可議，均應予以撤銷，著由上訴人北市國稅局另行查明上訴人互利公司所取得發票之驊奕等7家公司，是否確為虛設行號之公司，上訴人互利公司所取得系爭102紙發票是否確有進貨事實，另為適法之處分。上訴人互利公司上訴意旨略謂：一、互利公司付與驊奕及曄昱兩公司貨款數額僅占支付予該7家公司的12.71%，原審判決據以否認互利公司其餘5家之貨款，實有以偏概全之違誤。縱互利公司以現金支付給曄昱公司之貨款，有不合常理情事，亦應分別以觀。則原審於認定上訴人並無付款予上揭7家公司部分，實悖證據法則。二、北市國稅局查得資金回流之金額僅占總付款金額的人1%，且資金流向上訴人互利公司之員工，可能在交易發生前後，彼此之員工或股東間另有業務或資金往來，與互利公司無涉。三、稽徵機關對於取得虛設行號開立之發票，縱使該發票之營業稅業經虛設行號報繳，亦不准以進項稅額扣抵之，嚴重誤解「漏稅之涵義」，就該項稅額業已報繳之情形而觀，並無漏稅可言，稽徵機關命取得該發票之營業人繳納該筆進項稅額，不啻構成重複課稅，稅法上對於實際交易之營業人未開立發票及報繳營業稅應課處之漏稅罰竟轉由取得虛設行號發票之營業人負擔，按實際交易之營業人漏未開立發票，乃始作俑者，而相對人竟代其承擔漏稅罰，實有違誤。至原審援引前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議之決議，則有悖司法院大法官會議第337號解釋。而原審一方面並無認定系爭102紙發票之營業稅漏未繳納，一方面又否准互利公司以之扣抵銷項稅額，其理由更互為矛盾。爰請廢棄原審判決不利上訴人互利公司部分，並撤銷原處分及訴願決定。上訴人北市國稅局上訴意旨略謂：一、原審判決審認上訴人北市國稅局改核認互利公司「有進貨事實」卻取得虛設行號之發票作為進項稅額之扣抵乙節，係屬互利公司違章情節（即無進貨改有進貨）之變更，然仍無法改變互利公司取得虛設行號所開立統一發票之事實，而原審判決卻與本案相關虛設行號之認定作不當之聯結顯有判決理由矛盾。二、原審判決謂尚難認定上開7家公司為虛設行號，倘該7家公司並非虛設行號之公司，依財政部現修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂標準，應以所漏稅額處2倍罰鍰，惟查依臺北地方法院88年度訴字第803號及臺灣高等法院90年度上訴字第3313號、90年度上訴字第575號、90 年度上訴字第1270號等判決可知驊奕等7家公司為虛設行號，要無疑義，退萬步言，縱使原審判決認為該7家公司非屬虛設行號，惟按財政部以93年3月29日臺財稅第0000000000號令核定修正生效在案之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，亦須互利公司在裁罰處分前繳納補徵營業稅及書面承認違章兩要件下，方有適用之可能，而互利公司並不符合前述之要件，原審判決亦未說明其判決之理由為何，則原審判決對北市國稅局具體指摘之重要事項未予審究，及未說明何以上開7家公司為虛設行號之重要事證不足採，顯有判決不備理由之違法等語。本院查：一、上訴人互利公司部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅之義務。」，故營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額，亦有改制前本院87年7月份庭長評事聯席會議決議可按。上訴人互利公司於85年9月至86年9月間，取得非實際交易對象之驊奕等7家公司開立之統一發票102紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，發票金額計41,561,245元（不含稅），虛報進項稅額計2,078,075元，上訴人互利公司雖主張其確實與驊奕等7家公司交易，且以現金及簽發支票給付系爭工程款，惟其代表人甲○○於87年5月21日原處分機關調查時，卻稱其不清楚實際交易對象為何人，有談話筆錄附於原處分卷可稽，再依其所提示支付貨款之證明單，其中支付驊奕、曄昱等公司之貨款係以現金支付，雖如上訴人互利公司所稱僅占總金額的12.71%，惟仍高達數百萬元，而以鉅額現金支付數百萬元之貨款，不合交易常情。又其主張其餘貨款係以工地主任黃木發於臺中區中小企業銀行松山分行及第一銀行南門分行之帳戶支票付款，非以上訴人公司支票支付，亦有違常理，況上開資金大部分均經匯款或提領轉存至王岳志等人及玉壇工程有限公司銀行帳戶，存款名義人或係上訴人互利公司之員工；或係其他公司負責人及員工，均非由驊奕等7家公司具領，原審判決因認不足以證明其與該7家公司間確有真實交易，並無不合。至上訴人互利公司執稱上開7家公司所開立之統一發票，已依法申報繳納營業稅，故不得逕對其補徵營業稅乙節，依首揭行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款及改制前本院87年7月份庭長評事聯席會議決議之說明，上訴人互利公司顯對加值型營業稅之本質有所誤解，其主張自不足取。再查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象，所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，若為虛設行號之情形，公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第337號解釋所稱之「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅」情形可言。本件上訴人取得驊奕等7家公司開立之發票102張，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而上訴人並始終堅稱直接交易對象即為上開7家公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被上訴人自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原審判決認上訴人互利公司逃漏系爭營業稅，而維持原處分機關予以核定補徵營業稅2,078,075元處分，並無違背證據法則及司法院釋字第337號解釋意旨。上訴人互利公司上訴論旨，仍執陳詞，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，難認有理由。二、上訴人北市國稅局部分：按行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。又認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰。上訴人北市國稅局主張依臺北地方法院88年度訴字第803號及臺灣高等法院90年度上訴字第3313號、90年度上訴字第575號、90年度上訴字第1270號等判決可知驊奕等7家公司為虛設行號，並未具體說明由何證據證明上開7家公司為虛設行號，依上開說明，已有未合。又「納稅義務人，有虛報進項稅額者，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。」，營業稅法第51條第5款定有明文。依財政部於行為時所訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對有進貨事實，未向實際交易對象取得進項憑證，而以非交易對象所開發票作為進項憑證扣抵銷項稅額者，處所漏稅額處5倍之罰鍰，如所取得之發票為虛設行號之發票則按所漏稅額處7倍之罰鍰；其無進貨事實，而以虛設行號之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額者，訂定為按所漏稅額處8倍之罰鍰；本件原處分即係按財政部上開參考表所定標準，以上訴人互利公司無進貨事實，所取得之發票係虛設行號之系爭7家公司所開發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，予以量處8倍之罰鍰。上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對有進貨事實，未向實際交易對象取得進項憑證，而以虛設行號之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額者，訂定為按所漏稅額處7倍之罰鍰，財政部嗣於93年3月29日修正為按所漏稅額處5倍之罰鍰，上訴人北市國稅局已於 93年7月20日原審言詞辯論期日自承應改認上訴人互利公司係有進貨事實，按所漏稅額處5倍之罰鍰。則原審判決就罰鍰部分予以撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，核無違誤。至於上訴人北市國稅局指摘原審判決不予認定驊奕等7家公司為虛設行號乙節，係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第242條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。上訴人北市國稅局之上訴，亦難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 1 月 6 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官　林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 1 月 6 日書記官　莊俊亨

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00005號

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