最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00501號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00501號上　訴　人　洲義營造有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　沈政雄律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　許虞哲送達代收人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺北高等行政法院91年度訴字第3765號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人民國（下同）八十三年營利事業所得稅結算申報，被上訴人以其涉嫌無進貨事實卻以無實際交易對象之耀德營造有限公司（下稱耀德公司）開立之統一發票列報營業成本計新台幣（下同）一○、○○○、○○○元及虛報營業成本─薪資計二五二、○○○元，致短漏報所得額一○、二五二、○○○元，合計漏稅額二、五六三、○○○元，乃核定補徵所漏稅額二、五六三、○○○元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計二、五六三、○○○元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、本件上訴人在原審起訴主張：最高行政法院八十九年度判字第九四○號判決僅論及「本案受款人既非耀德公司，自無向該公司進貨之事實」，惟就取得耀德公司發票之同一項目，上訴人有無向耀德公司以外之其他第三人進貨，則未審酌。倘上訴人有相關資料可供查明客觀上確曾承作上開判決所提之工程，縱使無法提出支付貨款予耀德公司之證明，進而證明有向該公司進貨之事實，惟亦可能向第三人進貨，究與客觀上無任何進貨事實有別。上訴人八十三年度向耀德公司取得之發票，屬於支付承造天祥晶華飯店工程新建工程及外牆工程部分之價金。上訴人於本院八十九年度判字第九四○號案卷中，亦已提出上開工程實作結算單、工程詳細價目單、工程材料耗用明細表可稽，足見上訴人就上開工程確有進貨之事實，即有營業成本支出。又原本取得耀德公司發票部分之工程細項，均屬天祥晶華飯店新建工程結構體及外牆工程中「模板工程」部分。依完工時天祥晶華飯店股份有限公司之查驗報告，核計完工時之模板工程，數量為85774㎡（一般模板）及2832㎡（清水模板），總計有88406㎡，有新建工程結算驗收報告書可稽。上訴人總計模板工程部分，依上訴人所申報發票統計，總數量核計88530㎡，與完工時經定作人查驗之數量大致相符，如扣除取自耀德公司部分發票所載之數量20000㎡，合計其他未經被上訴人剔除發票所在之數量只剩68530㎡，與完工查驗時之數量，顯然有差距，分別有浩鼎工程行、建銓工程行、長鋒工程行、大昇工程行之發票統計表及所附發票可稽。故若認上訴人取自耀德公司發票部分之項目，實際上並無進貨，將與上開完工查驗之數量不合。足見上訴人公司確實有進貨，否則，天祥晶華公司不可能辦理完工驗收，且模板工程部分之數量亦有未足；實際上，本件工程全部委由訴外人林慶祥自行雇工承作，林慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄承認，八十三年間曾與上訴人營造承作泥水、模板等工程（非如訴願決定所稱「鷹架工程」），並於八十三年九月五日領有上訴人所開立之支票面額一、○○○、○○○元。而上訴人支付予林慶祥包括泥水、模板工程在內之工程款，計有一○、五○○、○○○元（含稅），非僅一、○○○、○○○元；本件被上訴人查得上訴人取得非實際交易對象耀德公司開立之統一發票，惟該公司並非虛設行號，與財政部七十六年五月二十八日台財稅第七六二一七四六號函釋所指情形有別，可否一體適用，不無疑問。上訴人主張有進貨事實，被上訴人可根據上訴人提出耀德公司所開立發票之內容，與上開天祥晶華工程之查驗報告、其他未經剔除同工程細項之發票、上訴人材料進耗存數量加以勾稽，查核上訴人是否確有使用等量之材料，予以認定。非僅根據另案法院有關營業稅之判決，即直接認為上訴人無進貨事實而虛增成本。天祥晶華工程就有關模板工程取自耀德公司之部分，縱使無法確定價格，惟確有進貨事實，亦可依所得稅法第二十七條規定：按當年度當地該項貨品之最低價格核定進貨成本，非一概予以剔除。被上訴人辯稱：「當初申報是按書面審核，故並未實際調帳查核，被上訴人之前並未加以審核，對證物無意見」等語，顯已違反上開調帳查核之義務；上訴人當時取得耀德公司發票，乃因此部分工程發包、雇工、工程款交付、憑證取得等事宜，均由林慶祥負責處理，而上訴人公司均根據林慶祥所取得之發票申報。事實上，耀德公司已依規定報繳營業稅。此一取得非實際交易對象發票以申報營業稅之行為，或有違反營業稅法之規定，但於營業成本支出方面，上訴人確實有進貨事實，僅係未向實際交易對象取得發票而已。被上訴人以查得上訴人取得非實際交易對象之發票，逕認為上訴人客觀上無該部分之進貨事實，為虛增成本，即屬速斷。另本件本稅部分既有違誤，課處罰鍰部分，自應併予撤銷。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人則以：㈠營業成本部分：被上訴人八十七年三月四日北區稅法裁第00000000號財政部臺灣省北區國稅局處分書及被上訴人九十年十一月九日北區國稅法第000 00000號復查決定書所載上訴人無進貨事實以虛設行號耀德公司開立之統一發票列報營業成本乙節，該「虛設行號」係屬誤植，而本件上訴人既非向耀德公司進貨，自無向該公司進貨之事實，上訴人無進貨事實虛報營業成本之違章行為至為明確，從而耀德公司是否為合法之營造廠，皆無礙於其違章事實之成立。又基於同一事實經補徵之營業稅及罰鍰行政救濟案，業經本院於八十九年度判字第九四○號判決確定在案，則同一事實營業稅行政救濟案業已確定，是上訴人虛報進項成本計一○、○○○、○○○元，致漏報或短報所得額之事實足堪認定，原核定並無違誤；本件經被上訴人所屬花蓮縣稅捐稽徵處查核結果，以上訴人提示支付予耀德公司總工程款二一、○○○、○○○元（含稅）之付款憑證，該款項一、○○○、○○○元部分受款人為林慶祥外，其餘款項經向各相關金融機構查證，受款人並非帳載之耀德公司，而林慶祥未辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店鷹架工程，業經林慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄中坦承不諱，並經被上訴人取證裁罰在案，故該工程款一、○○○、○○○元（含稅）部分，應認定為有進貨事實，經查開立發票之耀德公司已依規定報繳該應納之營業稅，故該工程款一、○○○、○○○元（含稅）部分，原裁處漏稅罰應變更為依稅捐稽徵法第四十四條規定科處行為罰四七、六一九元，其餘工程款二○、○○○、○○○元（含稅），既經查明受款人非耀德公司，自無向該公司進貨之事實等語，為該處八十六年三月十七日（八六）花稅法字第六四二○號復查決定書所述，前述事實亦經上開判決確定在案，即本件認定林慶祥未辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店鷹架工程一、○○○、○○○元（含稅）為有進貨事實之部分，被上訴人就系爭工程款九五二、三八○元（未稅）原未予自營業成本中剔除，亦即未包含於八十三年度取得不實之統一發票一○、○○○、○○○元（未稅）中。㈡罰鍰部分：本件上訴人違章事證明確，業如前述，除補徵所漏稅額二、五六三、○○○元外，另依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一倍之罰鍰二、五六三、○○○元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠上訴人八十三年度無進貨事實卻以非實際交易對象耀德公司開立之統一發票列報營業成本，關於補徵營業稅及罰鍰部分，上訴人所提行政救濟業經駁回確定，上訴人主張有進貨事實，自應負舉證之責。惟上訴人當年度承作北二高木柵隧道工程與天祥晶華飯店工程，上訴人既未於本件營利事業所得稅事件中提示工程實作結算單、工程詳細價目單、工程材料耗用明細表等相關憑證供核，徒以承造之天祥晶華飯店工程已完工，聲稱確有進貨事實，即非有據。㈡上訴人本件起訴後始主張系爭工程實際上全部委由訴外人林慶祥自行雇工承作，支付林慶祥工程款一○、五○○、○○○元，並聲請訊問證人林慶祥。查上訴人於復查時係主張其將木柵隧道工程交由耀德公司承作，該公司再將工程之土方部分發包予林慶龍，林慶龍依約分九次請款計一○、五○○、○○○元，系爭天祥晶華飯店工程之模板則交由耀德公司承作，當時及嗣後訴願時均未言及系爭工程實際上全部委由訴外人林慶祥，有復查理由書、訴願理由書在原處分卷及訴願卷可稽，前後所言不一。況林慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄陳稱，其於八十三年間未辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店之模板工程，取得工程款一、○○○、○○○元等語明確，時隔多年後，上訴人聲請訊問林慶祥，顯無必要。㈢復查決定所載耀德公司為「虛設行號」係屬誤植，業據被上訴人陳明在卷，上訴人既未就其有進貨事實舉證以實其說，該公司是否虛設行號，於上訴人無進貨事實，卻以非實際交易對象耀德公司開立之統一發票列報營業成本之認定無關。五、本院查：㈠行政訴訟法第二百十三條規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除抵銷之判斷外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力。本院八十九年度判字第九四○號判決，固係以本件之上訴人就其八十三年承作之天祥晶華飯店新建工程，將模板部分轉包所取得耀德公司開立之工程款發票合計一○、五○○、○○○元（含稅），依其提出之支出款單，除其中一、○○○、○○○元之受款人為林慶祥，可以採認，不構成逃漏營業稅外，其餘款項之受款人既非耀德公司，自無向該公司進貨之事實，進而推論上訴人無進貨事實虛報進項稅額之違章行為。惟此判決之訴訟標的為營業稅及相關之罰鍰，其判決理由中對於上訴人有無進貨事實之判斷並無既判力。且其就取得耀德公司發票之同一項目，除其中一、○○○、○○○元外，上訴人有無向耀德公司以外之其他第三人進貨，從未審酌。就此而言，上訴人自無妨提出未經審酌之證據資料為其他主張，倘上訴人於本件行政爭訟中能提出相關證據資料可供查明其確曾將其承作之天祥晶華飯店新建工程之模板部分轉包耀德公司以外之其他第三人施作，無論是否可以查明實際交易對象為何人，均與客觀上無任何進貨事實有別，依所得稅法第二十四條第一項之規定及實質課稅原則，於申報營利事業所得稅時，均應准其自本年度收入總額中減除此項轉包所應支出之工程款（成本），合先敘明。㈡次按本件之上訴人就其八十三年承作之天祥晶華飯店新建工程，將其中模板部分轉包所取得耀德公司開立之工程款發票合計一○、五○○、○○○元（含稅），依其提出之支出款單，經被上訴人向付款銀行台灣銀行花蓮分行查證，該款項中一、○○○、○○○元（含稅），受款人為林慶祥先生，其未辦營業登記即向上訴人承攬鷹架（實係模板）工程，業經林慶祥於八十五年五月三日談話筆錄中坦承不諱，被上訴人據此認定此部分有進貨事實，不構成逃漏營業稅，僅將上訴人科處行為罰結案等情，為本院八十九年度判字第九四○號判決意旨肯認之事實（見本院卷第114頁正反面），足見給付林慶祥之工程款九五二、三八○元（未稅）得以列報營業成本，並無疑義，然被上訴人卻將上訴人以耀德公司開立之統一發票所列報之營業成本一○、○○○、○○○元（未稅）全數（包括此筆工程款九五二、三八○元）予以剔除，顯有違誤。查被上訴人係將另筆與本案無關之鷹架工程款九五、二三八元（見原處分第96頁帳冊影本）誤作系爭工程款九五二、三八○元，乃誤認「系爭工程款九五二、三八○元（未稅）原未予自營業成本中剔除，亦即未包含於八十三年度取得不實之統一發票一○、○○○、○○○元（未稅）中」云云（見原審卷附答辯狀），原審未加導正，仍予維持，已有未洽。㈢上訴人所承作北二高木柵隧道工程係發生於八十二年度，並非八十三年度，該部分業經被上訴人於八十二年度營利事業所得稅中另案補徵，與本件八十三年度上訴人所爭執者為天祥晶華飯店工程，並非同年度之工程。原判決卻誤以上訴人主張八十三年度有承作北二高木柵隧道工程，而認上訴人未於原審提出相關憑證供核云云，自與卷內資料所載內容不符。且上訴人主張有承作本件天祥晶華飯店工程，前於復查理由書已提出天祥晶華飯店新建工程結算驗收證明書、八十三年度結算申報工程別材料耗用明細表影本（見原處分卷第337、301至317頁），亦有八十三年度已完工程分析表、未完工程分析表、工程損益計算表附原處分卷（第78至82頁）可稽，則原判決認上訴人未提示相關憑證供核，亦與卷內資料不符，其判決難謂無證據上理由矛盾之違法。次查有關北二高木柵隧道工程之土方部分發包予林慶龍乙節，上訴人於復查理由書中係主張此事件發生於八十二年度（見原處分卷第339頁），且未改變其主張，並未主張此事件發生於八十三年度，原判決卻誤認上訴人於八十三年度承作北二高木柵隧道工程，並誤認上訴人於本件起訴後始改變主張謂有關北二高木柵隧道工程之土方部分亦委由訴外人林慶祥自行雇工承作，進而認上訴人前後所言不一，遽為不利於上訴人之判斷，其判決理由亦與卷內資料不符。又原判決一方面採信林慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄陳稱，其於八十三年間未辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店之模板工程，取得工程款一、○○○、○○○元等語明確，即已肯認上訴人確實有承作天祥晶華飯店新建工程，並將其中部分「模板工程」發包由林慶祥承作，卻又認為上訴人主張有進貨事實，並非有據等情，亦有判決理由矛盾之違法。㈣本件上訴人於原審主張：原本取得耀德公司發票部分之工程細項，均屬天祥晶華飯店新建工程結構體及外牆工程中「模板工程」部分，依完工時天祥晶華飯店股份有限公司之查驗報告，核計完工時之模板工程，數量為85,774㎡（一般模板）及2,832㎡（清水模板），總計有88,406㎡（應係88,606 ㎡），有新建工程結算驗收報告書可稽。上訴人總計模板工程部分，依上訴人所申報發票統計，總數量核計88,530㎡，與完工時經定作人查驗之數量大致相符，如扣除取自耀德公司部分發票所載之數量20,000㎡，合計其他未經被上訴人剔除之發票所示數量只剩68,530㎡，與完工查驗時之數量，顯然有差距等語，並當庭提出新建工程結算驗收報告書（工程計價驗收單）及其他承包商浩鼎工程行、建銓工程行、長鋒工程行、大昇工程行之發票統計表暨發票等資料為證（原審卷第100頁以下），經原審法院詢問被上訴人代理人對於上開證據資料之意見，據答稱：「當初申報是按書面審核，故並未實際調帳查核，被告之前並未加以審核，對證物無意見」等語（見原審卷第85頁），被上訴人既無意見，則原審對於此等有利於上訴人之證據資料，是否不足以採信，理應於判決理由項下記載其意見，卻對上訴人所提上開重要攻擊方法及證物均恝置不論，且謂「原告未提示相關憑證供核，聲稱有進貨事實。即非有據」云云，其判決理由實屬不備，自難昭折服。又上訴人於原審主張參酌財政部高雄市國稅局所訂定之「營利事業取得虛設行號發票有無進貨事實」查核注意事項，被上訴人可根據上訴人提出耀德公司所開立發票之內容，與上開天祥晶華工程之查驗報告、其他未經剔除同工程細項之發票、上訴人材料進耗存數量加以勾稽，查核上訴人是否確有使用等量之材料，予以認定，非僅根據另案法院有關營業稅之判決，即直接認為上訴人無進貨事實而虛增成本；天祥晶華工程就有關模板工程取自耀德公司之部分，縱使無法確定價格，惟確有進貨事實，亦可依所得稅法第二十七條規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定進貨成本，非一概予以剔除等語，並提出結算驗收證明書（天祥晶華飯店股份有限公司開立）、工程計價驗收單、其他未經剔除之同工程細項之發票（即浩鼎工程行、建銓工程行、長鋒工程行、大昇工程行開立之發票）及工程材料耗用明細表等資料為證，原審就此等有利於上訴人之證據資料，何以不足採信，亦未說明其理由，容有未洽。㈤上訴人於原審起訴主張系爭模板工程實際上委由林慶祥承作，有支付工程款明細可稽，林慶祥雖於八十五年五月三日之談話筆錄承認，八十三年間曾與原告營造承作泥水、模板等工程（非如訴願決定所稱「鷹架工程」），並於八十三年九月五日領有原告所開立之支票面額一、○○○、○○○元，惟實際上，本件工程全部委由林慶祥自行雇工承作，林慶祥所為上開陳述係為規避稅責。而上訴人支付予林慶祥包括泥水、模板工程在內之工程款，計有一○、五○○、○○○元（含稅），非僅一、○○○、○○○元；上訴人所支付林慶祥之第一至第十三期工程款，有由林慶祥簽名之支出款單、上訴人所有台灣銀行支票類存款戶對帳單、台灣中小企業銀行活期存款存摺，以及林慶祥花蓮市第一信用合作社自強分社三四二─三帳戶往來明細資料列印單影本可稽等語，並製表詳述十三次付款金額、日期、交易行庫及付款方式，經核該十三張支出款單上確有「林慶祥」之簽名，其中第5、8、9 、10期係以支票付款，第11期款項更係匯入林慶祥之花蓮一信帳戶，其餘各期係採用支付現金等方式，其內容是否屬實，攸關上訴人於八十三年承作天祥晶華飯店新建工程，是否有將其中模板部分轉包予林慶祥，給付工程款合計一○、五○○、○○○元（含稅），卻取得非實際交易相對人耀德公司開立之工程款發票？即系爭營業成本一○、○○○、○○○元（未稅）是否屬實，自有查明之必要。且上訴人先前主張係將模板部分轉包予耀德公司施作，似依據簽約名義（見原處分卷第105頁正反面）及開立發票名義而為主張，其後來主張係將模板部分轉包予林慶祥施作，似依據實際受款人名義而為主張，各有書面證據可稽，是否林慶祥借用耀德公司名義與上訴人簽約轉包？尤有加以釐清之必要，不宜僅因上訴人先後主張不盡相同，即完全否定其主張之真實性，否則如何解釋已呈現之客觀證據？故上訴人提出之證據資料除其中第5期款一、○○○、○○○元已經林慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄承認外，其餘事項包括支出款單上「林慶祥」簽名之真實性，及其先後所提書面證據之間是否具有關連性，均須加以究明。乃原審未依上訴人之聲請傳喚林慶祥出庭作證，又不循其他途徑調查系爭款項流向之真正，徒以上訴人前後所言不一，遽認上訴人主張均無可採，尚難謂已盡調查證據之職責，其判決理由亦屬不備。㈥綜上所述，原審除漏未審酌前案判決所認定有利於上訴人之事實外，上訴意旨指摘原判決理由矛盾及理由不備，亦非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中華民國 94 年 4 月 7 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 4 月 7 日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00501號

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