最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00626號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00626號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　羅　森羅裕傑被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年4月7日臺中高等行政法院92年度訴字第646號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人於辦理民國85年度綜合所得稅個案調查時，查得上訴人於83年間匯款現金新臺幣（下同）7,502,967元予其子賴浩鐘等人，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為發生後30日內，向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人83年度贈與總額為7,502,967元，應納贈與稅額1,233,021元，短漏報應納稅額1,233,021元，並按遺產及贈與稅法第44條規定，依短漏應納稅額裁處以1倍之罰鍰1,233,000元（計至百元止）。上訴人不服，就各次贈與總額及罰鍰等項目申經復查結果（其中於83年4月29日贈與1,600,000元部分，嗣後又申請撤回復查。），未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴後仍不服而提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人僅以銀行往來資料認定本件之資金流向必屬贈與，惟單純之匯款行為並不能表現贈與之全貌，匯款之原因為何，被上訴人在無其他客觀證據佐證下，一口咬定為贈與，殊嫌率斷。上訴人三子當時分別在日本、美國、加拿大與上訴人住臺灣分居四地，並未在國內，而本案所涉資金之流動在4人間甚為頻繁，亦為被上訴人所認同，故不可能有贈與或受贈與之意思表示，又上訴人借用三子戶頭分散所得多以定存單方式存入，所有印鑑均在上訴人手中，有關利息亦由上訴人實質收入，此情形與上訴人借用他人名義戶頭款完全相同，該他人等均被被上訴人依「綜所稅」違章處分，基於平等原則，上訴人利用該三子戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已，故本件應無涉逃漏贈與稅。又被上訴人所取據之上訴人承諾書，係以查獲日為主要依據所製作之結果，而該查獲日為錯誤且不合法，其承諾書當然無效，況該承諾書並非出自上訴人本意，且與事實有違。本案縱涉贈與，惟系爭案件之調查係以取得銀行資料為主要手段，亦以銀行資料作為研判有無涉逃漏贈與稅之唯一物證，而取得納稅義務人之銀行資料應先取得財政部之核准，至所謂衍生案件，應以財政部核准調查之「納稅義務人」相同為要件，如同一「納稅義務人」始可經稽徵機關首長核定而查核衍生應查之帳戶，若非同一「納稅義務人」則仍應報財政部核准，有財政部函釋可證，本件被上訴人卻以查核訴外人張月娜等12名之查獲日，即85年10月11日為本件之調查基準日，核算認定上訴人有涉嫌逃漏贈與稅，其核課行為即屬違法而自始無效，且該85年10月11日之查獲日與被上訴人發予上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為87年2月 20日相牴觸，故並不合法。另上訴人代三子收取自69年至85年房屋租金，取有房屋租約及存入上訴人銀行帳戶有憑證可稽，又有該「生」、「然」、「鐘」三子於69年至85年申報個人綜合所得稅申報書影本載明各年度「房租收入」之申報納稅金額可稽，故主張應依民法第322條第2項「債務已屆清償期者，儘先抵充」之規定，以本件上訴人出售土地款匯予3子之資金作為代收房屋租金債務之抵充，上訴人係以償還代收租金之債務作抵充，自始並無「無償給予」之意思表示，其子亦無受贈與之意思表示，故應非屬贈與。為此，請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人在原審答辯則以：Ａ、本稅：⒈上訴人於81、82年間出售2筆土地，並將其出售土地之部分款項1,332,967元、1,920,000元及1,000,000元,1,650,000元分別匯入其子賴浩然、賴浩鐘及賴浩生銀行帳戶，就形式上觀之，已符合上開遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與要件。且經被上訴人查得利用案外人葉智勇等275人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予上訴人，惟上訴人部分款項匯至其子賴浩然, 賴浩鐘及賴浩生帳戶，並未設定質權為上訴人，其利息所得並無回存上訴人帳戶，上訴人亦已出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅。上訴人雖改稱上開匯款係上訴人自83年1月為賴浩然代收其出租之自有房屋租金11,000,000餘元、83年4月為賴浩鐘代收4,000,000餘元、83年9月為賴浩生代收15,000,000餘元之自有房屋租金中匯出﹔惟查上訴人提示其臺中市第8及第6信用合作社活期儲蓄存款存摺每月十日交換票據分別存入318,000元及636,000元，並無轉匯至賴浩然美國銀行帳戶、賴浩鐘加拿大銀行帳戶及賴浩生臺灣區中小企業銀行大安分行帳戶之資料，是上訴人既未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。另上訴人匯款予其子賴浩鐘、賴浩然、賴浩生及媳婦黃淑華, 顧芳如等人資金來源：按被上訴人85年綜合所得稅個案調查報告記載，受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等人，因年紀輕而有巨額利息所得，致被列為個案調查對象。渠等均有來自臺中市第11信用合作社利息所得，被上訴人就上述存入各金融機構之金額查核其資金流向，發現該資金有存入鄭桂英等3人，乙○○主張係其贈與並出具承諾書，同意由被上訴人核課贈與稅；部分資金以葉智勇等275人次名義存款分散利息均設定質押權予上訴人；部分存入其子或其媳婦銀行帳戶，或以渠等名義購買定存單。其贈與稅案資金來源均來自上訴人出售土地款，上訴人主張係償還其子租金收入，實不足採。⒉本案調查基準日應以被上訴人85年10月11日發文調查受調查人葉智勇等銀行資料為本件調查基準日。被上訴人85年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，被上訴人於85年10月11日發文派員於同年10月16日前往臺中市第11信用合作社調查渠等相關銀行資料，即發現該存款資金所有人實為上訴人所有，被上訴人旋即於次日即發函向戶政事務所查調上訴人戶籍資料及向被上訴人所屬臺中市分局調印上訴人所得稅申報資料，並於同年11月14日發函彰化商業銀行營業部、台灣銀行臺中分行、交通銀行臺中分行、合作金庫臺中分行及同年12月3日發函臺中市第8信用合作社儲蓄部等金融機構調印相關交換支票資料，被上訴人於86年1月6日函請財政部核准調查上訴人及其家屬賴浩生等之金融機構存款放款往來資料，並經財政部於86年1月15日核准調查，被上訴人於86年2月11日函請臺中市第11信用合作社營業部提供上訴人各類存款明細帳等資料。被上訴人於85年10月11日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，查獲本件上訴人利用多達275人次名義存款分散利息所得，多數人頭係由信用合作社提供，難謂該合作社未參與本件逃漏稅規劃，故被上訴人於85年10月11日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉。準此，依據稅捐稽徵法第48條之1所稱進行之作業步驟及基準日之認定原則，本件以85年10月11日為本件調查基準日並無違誤。又上訴人訴稱自67年至85年間即陸續代其子賴浩生，賴浩然及賴浩鐘等3人收取所有房屋出租之租金收入，該租金收入迄未返還賴浩生等三人，查渠等上開期間之綜合所得稅結算申報書，除租賃所得外其他類型之所得所佔比例極少，惟渠等於系爭贈與稅年度81至85年度期間甚或期後，個人名下不動產增加為數不少，又上訴人於復查及訴願階段亦主張渠等仍在校就學，生活費及教育費尚須上訴人挹注，且上訴人並未將代收租金返還各房屋所有權人，渠等何來資金購置不動產，顯違論理法則，上訴人所稱核無足採。故系爭贈與及究應按租金收入或租賃所得予以扣抵，係屬二事並無因果關係﹔況綜合所得稅之租賃所得其必要成本費用並非上訴人所稱僅「估計房屋折舊損失等相關成本」，依規定租賃合理之必要損耗及費用應包含折舊、修理費、地價稅、房屋稅及其附加捐，以出租財產為保險標的物所投保之保險費，向金融機構借款購屋而出租之利息等，可逐項舉證申報，如不逐項舉證申報，得依財政部核定之減除標準調整之。故上訴人既代渠等申報綜合所得稅，已選擇按稽徵機關所訂必要損耗及費用標準減除，本件上訴人要以全額租金收入扣抵系爭贈與，亦有違公平及一致性原則。Ｂ、罰鍰：本件上訴人83年間移轉現金計7,502,967元予其子賴浩鐘等人，已超過當年度贈與稅免稅額，然上訴人未依規定於贈與行為後30日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅額1,233,021元經被上訴人按漏報稅額處1倍罰鍰1,233,000元，復查決定及訴願決定遞予維持並無不合，是被上訴人原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4 條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出戶籍謄本、活期儲蓄存款取款憑條、民間匯出款項結購外匯申報書、轉帳收入傳票、跨行匯款申請書等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，上訴人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。上訴人雖主張其三子當時分別在日本、美國、加拿大與上訴人住台灣分居四地，並未在國內，而本案所涉資金之流動在4人間甚為頻繁，故不可能有贈與或受贈與之意思表示，又上訴人借用三子戶頭分散所得多以定存單方式存入，所有印鑑均在上訴人手中，有關利息亦由上訴人實質收入，此情形與上訴人借用他人名義戶頭款完全相同，該他人等均被被上訴人依「綜所稅」違章處分，基於平等原則，上訴人利用該三子戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已，故本件應無涉逃漏贈與稅云云。惟查本件上訴人於81、82年間出售臺中縣太平鄉○○○段114之3、114之19地號2筆土地，總價款763,000,000元，經被上訴人查得上訴人利用訴外人葉智勇等275人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予上訴人，惟本案上訴人將其出售土地之部分款項1,332, 967元、1,920,000元、1,000,000元、1,650,000元匯至其子賴浩然、賴浩鐘、賴浩生帳戶，並未設定質權，為上訴人所不爭，又系爭款項所孳生之利息所得並無回存上訴人帳戶，並經資金取得人（上訴人三子或其媳婦）於各年度綜合所得稅結算申報時申報個人之利息所得，有各該年度之綜合所得稅結算申報書附於本院卷內可稽，可知上訴人係以贈與之意思移轉系爭款項，並經其子以受贈之意思收受該款項，上訴人否認上開事實，惟並未提出具體事證以資證明系爭款項雖以其子、媳名義存款，實際上均由其支配及運用，如上訴人曾動用該款支付其個人用途等事實，自難僅憑上訴人保管占有該款項之定期存單，而可認為該存款仍屬上訴人所有。又上訴人就系爭匯款原因，於行政救濟階段，主張上開資金中之1,332,967元，係因其與配偶於83年間至美國旅遊先由賴浩然支付費用於回國後再匯款返還賴浩然；另資金中之1,920,000元，係為支付賴浩鐘在加拿大之學費及生活費；另1,000,000元及1,650,000元係上訴人原擬投資一籌設中之二哥大手機廠商之部分投資款，因須配合被投資者財務調度於指定之銀行開戶並匯入投資款，惟上訴人於該指定銀行並未開戶，乃利用符合條件之賴浩生戶頭進行投資款之轉匯事宜，並非贈與云云，經被上訴人通知上訴人補具由賴浩然代付旅費之資金流程供核，上訴人未能提供；另稱支付賴浩鐘在加拿大之學費及生活費乙節，經被上訴人查核上訴人提示駐加拿大臺北經濟文化代表處簽署之證明文件，賴浩鐘於加拿大就學日期自80年3月至82年3月，與上訴人匯款日期83年4月相差1年，訴稱其匯款係供受贈人就學用，亦不足採據，另系爭資金1,000,000元及1,650,000元以上訴人經2次通知後逾時仍未提示復查理由及主張等由，駁回其申請。於訴訟階段復改主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣又主張係償還代收租金，其說詞前後矛盾，已非可採。而上訴人雖另主張系爭款項係返還代其子收取之租金，惟查上訴人提示其臺中市第6、8信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，上訴人是項主張，亦無足採。至上訴人主張於稅捐機關製作之承諾書，非出自本意，且與事實有違乙節，查上訴人係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認上訴人於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採，更況，系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，上訴人爭執系爭承諾書之效力，自無懈於其未就贈與事實提出足夠反證所應負擔之不利益。至上訴人爭執本件調查基準日之認定時點，主張被上訴人以85年10月11日為本件贈與稅之調查基準日，然該日係被上訴人奉財政部85年9月17日等三紙核准函對張月娜等12名之查獲日，與本案完全無關，該85年10月11日之查獲日與被上訴人發予上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為87年2月20日相牴觸，本案縱涉贈與，合法之查獲日應為87 年2月20日乙節。按社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第48條之1 之規定尚屬無涉。查本件被上訴人於85年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於85年10月11日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於81年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等275人次名義於臺中市第11信用合作社及臺中市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被上訴人各該調查期日函文及上訴人於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實，則本件上訴人利用多達275人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知上訴人與該等合作社關係甚密，故被上訴人於85年10月11日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以85年10月11日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。至上訴人主張應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即87年2月20日為調查基準日乙節，查被上訴人因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向上訴人，更查獲上訴人其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而87年2月20日已在被上訴人製發核定通知書之後，自上訴人知悉被上訴人調查之日已逾一年有餘，上訴人已可為彌補行為，如予採認對其子還款，顯失其客觀，亦與租稅公平原則有違，自非可取。末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭各項資金之移轉，既經認定核屬上訴人之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充或抵銷後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件上訴人以其於69年至85年間代其賴浩生、賴浩然、賴浩鐘三子收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充或抵銷後，再予計算應納贈與稅額，其法律見解自有可議，洵非足採。綜上，本件上訴人所述各節俱非可採。從而，被上訴人以上訴人於83年1月5日、4月 25日、9月30日、12月27日，贈與現金1,332,967元、1,920,000元、1,000,000元、1,650,000元分別予其子賴浩然, 賴浩鐘, 賴浩生，已超過該年度贈與稅免稅額，未於贈與行為發生後30日內，向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人83年度各次贈與額合計為5,902,967元，加計本年度前次贈與額 1,600,000元後，核定上訴人83年度贈與總額為7,502,967元，應納贈與稅額1,233,021元，短漏報應納稅額1,233,021元，並按短漏應納稅額裁處以一倍之罰鍰1,233,000元（計至百元止），核其處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決。五、原判決經核於法無違。原判決已論明上訴人前述違章事實認定之證據、理由，核無違反論理、經驗法則，亦與行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條及本院31年判字第53號、36年判字第16號等判例之舉證責任分配規定無所牴觸，亦無行政訴訟法第133條及本院39年判字第2號判例未依職權確實查明上訴人本件違章事實之情形。所引本院75年度判字第681號、92年度判字第1138號判決，未經採為判例，且與本件情形有間，難執為本件裁判之依據。本件贈與行為成立後，上訴人納稅義務即已成立，不容上訴人以對賴浩鐘之債務，於事後主張抵充，意圖免除納稅義務，此與平等原則無涉，亦未違反憲法第15條、第23條規定。原判決並非依據上訴人承諾書為裁判，是承諾書之出具有無瑕疵，無庸審究。又系爭帳款係業於85年11月5日及11月25日陸續轉回，惟其轉回係於被上訴人調查基準日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，尚難否認其有為其子存款之事實，與系爭款項是否上訴人所贈之認定無影響。原判決雖未逐一表明未採上開資料證據之理由，惟已敍明「兩造其餘之陳述及舉證，於本件之判斷不生影響，爰不一一論述」，難謂原判決有漏審酌重要證據，判決不備理由之違法。上訴人復執陳詞，並對原審取捨證據、認定事實職權之行使，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 5 月 12 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林　茂　權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 5 月 13 日書記官　蘇　金　全

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