最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00007號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00007號上　訴　人　環隆電氣股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　巫　鑫訴訟代理人　林瑞彬律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月23日臺中高等行政法院93年度訴字第263號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（以下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（以下同）38,554,056元，經被上訴人初查以其前董事長蔡坤明挪用上訴人資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，截至90年12月底止尚未償還金額計3,112,062,168元，乃依據行為時營利事業所得稅查核準則（即財政部93年1月2日修正前之營利事業所得稅查核準則，以下稱舊查核準則）第36條之1規定，核算利息收入224,216, 047元，加計原申報利息收入38,554,056元，核定利息收入為262,770,103元，全年所得額780,098,100元，應退稅額106,509,938元，上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）依舊查核準則第36條之1第1項規定設算之利息，係屬推計課稅，依司法院釋字第218號解釋意旨，應力求合理、客觀，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，舊查核準則第36條之1 第1項之規定未經法律明確授權，違反租稅法律主義，應不得適用。又司法院釋字第438號解釋並未全面性同意舊查核準則之合法性，被上訴人引用該號解釋為辯，實屬誤解。（二）上訴人公司前董事長蔡坤明製作不實之會計科目挪用資金，上訴人並不知情，且與蔡坤明就該資金並未意思合致以成立債權債務關係，被上訴人以遭挪用之資金推算上訴人應有之利息所得，與前揭司法院解釋意旨及舊查核準則第36條之1規定違背。（三）上訴人於蔡坤明挪用款項3年後與渠簽定協議書限期清償，並由蔡坤明提供動產與不動產擔保，而認定上訴人即與蔡坤明產生債權債務關係，顯與事實不符。蔡坤明所提供之擔保顯然不足或尚有疑問，且該還款協議書並未提及利息，上訴人對於該資金並無利息請求權可言，被上訴人據以設算利息顯有違誤。（四）又非經納稅義務人同意而生之財產喪失之損失，依財政部68年9月8日台財稅第36284號函釋或改制前行政法院74年判字第1677號判決所揭示之原則，均應得認列損失，而於收到賠償款項時再認列收入即可。（五）以權責發生制界定之收益係「確已發生之真實收益」，但有可能金額無法確定，所以用估計之方法計算入帳，此與稅法上係以稅捐徵納之立場以不會實際發生收取現金之收益設算收益，而以推計課稅之方法核計稅上之收益用以核課稅捐之權責發生年度決算時就估列數字以「應收收益」科目列帳，既已應估列收益入帳，何來設算利息收入之情事，被上訴人前開論述顯違論理法則。（六）依新查核準則情形完全不同。若前董事長挪用資金所應收取之利息屬「已確定之收益」，應按第36條之1第1項增訂「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」其修正說明謂「公司資金如係遭股東、董事或監察人侵占，且已依法提起訴訟者，宜免予設算利息收入．．．」，可見公司資金遭股東、董事或監察人挪用，可分為經公司同意及未經同意之情形，新修正之查核準則第36條之1所稱侵占即指後者，公司未為同意或遭蒙蔽而無法為同意與否之意思表示，若強行設算利息，反有違事理之平。上開條文修正時或未有法律專家參與而未盡完善，惟適用時不得拘泥於其文字認為背信罪即不該當於其規定，本件應適用新查核準則第36條之1第1項但書之規定，不予計算利息收入等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略為：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」亦為93年1月2日修正之營利事業所得稅查核準則第36條之1 第1項所明文。此一規定依同準則第116條第3項規定，於尚未核課確定之營利事業所得稅申報案件固應予適用，但解釋上開但書之規定，仍限於侵占罪經依法提起刑事訴訟者，始不設算其利息收入，至若刑事訴訟業經確定為背信罪者，既非侵占，自無上開但書規定適用。（二）、本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入38,554,056元，被上訴人以上訴人前董事長蔡坤明挪用上訴人資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，經與蔡坤明達成協議，由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至95年底前歸還，為兩造所不爭執，並有臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決及協議書各一份附本院卷可稽，依上開判決所記載之上訴人公司職員吳麗雅（助理秘書）王麗珍（會計）鄭淑貞（秘書）之證言及資金挪用傳票及世華聯合商業銀行等銀行提出之資金往來明細等，足認上訴人前董事長蔡坤明有挪用上訴人公司款項情事。被上訴人依首揭查核準則第36條之1規定，以截至90年12月底止尚未償還金額計3,112,062,168元，乃依據行為時（即93年1月2日修正前之）營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項規定，按90年1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.2%設算利息收入224,216,047元，並核定利息收入為262,770,103元，並非無據。（三）、查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃為執行所得稅法等法律之規定而訂定，與憲法尚無牴觸，迭經司法院釋字第247號、第438號解釋在案。又於92年1月15日修正公布之所得稅法第80條第5項規定亦明定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」以杜爭議。本件原處分所適用之查核準則第36條之1，係為執行所得稅法第24條第1項收入之認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法規定，亦未違反租稅法律主義，與憲法第15條、第19條、第23條、第7條之規定無違均如前述。另公司之股東、董事、監察人與公司關係密切，若任其無息挪用公司資產，必致公司可資運用之資金減少，影響其應有之經濟收益，顯不合理，查核準則第36條之1將公司該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之臺灣銀行基本放款利率之設算利息，已符合客觀、合理之要求，核與司法院釋字第217號、第218號解釋意旨均無牴觸，上訴人此部分主張並無可採。（四）、次查，查核準則第36條之1 第1項僅規定董事等挪用公司款項即應設算利息歸課營利事業所得稅，並不以公司知情或同意為要件，亦不以公司對挪用者有利息請求權為必要，此與同條第2項公司資金貸予他人，成立借貸關係而規定應予設算利息之規定不同，不得混淆適用。上訴人主張蔡坤明挪用資金未依上訴人內部控制資金流程之規定，上訴人並不知情，亦未與之成立債權債務關係，又主張其與蔡坤明簽訂之協議書非屬借貸關係，依協議書所載其權益仍無保障且未提及利息清償方式，本件不應設算利息云云，經核上開主張，均非查核準則第36條之1第1項規定之要件，上訴人執此爭執亦不足採。（五）、至財政部68年9月8日台財稅第36284號函釋略謂：「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者，．．．，取得之賠償金額及實際受損金額分別列報於結算申報書『其他收入』及『災害損失』項下」，係對火災等不可抗力之確實之損失所為之解釋，本件並無適用之餘地。又上訴人引用改制前行政法院74年判字第1677號判決要旨略謂：「公司貨款被職員侵占，如確因職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定列作當年度損失，嗣後如經收回，應作為收回年度之其他收入。」係引用財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋意旨，有該判決要旨附本院卷可稽，經查，該函釋係針對公司「職員侵占」而為解釋，與本件係董事長挪用資金之情況尚屬有別，且該函釋著重於侵占者逃匿經法院通緝款項無法追回之情形，本件挪用者蔡坤明非但未逃匿且與上訴人成立和解，約定以不動產及股票擔保，並訂定還款計畫，案情不同，並無上開函釋之適用。（六）、93年1月2日修正之營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」其本文為修正前已有之規定，依其文義觀之，所謂「挪用」尚非精確之法律用語，解釋上包括犯罪行為之侵占、詐欺、背信等及非犯罪行為之單純挪用（無不法所有之意圖者）在內，不一而足。按有關法律之適用，以適用「原則規定」為原則，俾法律之普遍性及安定性功能得以發揮，故對「例外規定」應採嚴格之解釋，不能再為擴張解釋。另參以上開條文之修正說明亦謂：「侵占」之情形「宜免予設算」公司之利息收入，爰增訂但書規定等語，準此，依據前開法律解釋之理論，上開條文及其修正說明應解為：僅「已起訴之侵占罪」例外不予設算利息收入，至於背信或其他挪用公司資金之情形，則不能同免設算利息。又侵占與背信罪之犯罪構成要件不同，前者侵害財產法益之範圍較狹，限於犯罪者自己實力支配下之公司款項始該當該罪之構成要件。此時公司對該款已脫離占有關係，事實上掌控不易。而背信罪為一般違背任務之犯罪，其範圍較寬，其標的兼及於非犯罪者持有之物，由此可知上開查核準則規定唯獨對條件較嚴格之侵占罪設排除之規定，應係主管機關依法律授權本其職權就特定事項所為之例外規定，適用時自應悉依其規定，並無擴張適用之餘地。至於以侵占罪起訴，其後判決確定為背信罪者，則應為目的性限縮解釋，不能免予設算利息。蓋訴訟事件常耗費時日，歷時數年者並非罕見，為免影響稅捐之核定並兼顧納稅義務人之利益，乃規定一經以侵占罪起訴即可免予設算利息，倘業經判決確定係犯他罪而非侵占罪，則其起訴法條業經確定判決認定係屬錯誤，自不能再認其資金係因侵占而被挪用，是以除有「行政救濟不利益變更禁止原則」適用之情形外，此時自不能再適用該但書之規定，始符立法本意。準此，本件並無新查核準則第36條之1第1項但書之適用，上訴人此部分主張亦不足採。（七）、綜上所述，原處分將系爭被挪用資金，依首揭查核準則之規定，按當年度1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.2%計算利息收入，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人訴請撤銷均無理由，應予駁回。四、上訴人之上訴意旨略謂：（一）按原判決所引用之司法院大法官會議釋字第247號、438號解釋係分別肯認查核準則第2 條及第92條之性質屬簡化稽徵作業未加重稅賦之細則性規定，原判決竟引之為所有查核準則均為合法之論據，實有適用大法官會議解釋釋字第247、438號不當之違法。且查核準則第36條之1第1項係創設雖未實際發生借貸，仍應就可能發生之請求權設算利息之規定，係屬以推定方式計算納稅義務人「估計」應可獲得之利息所得，顯屬一種推計課稅方式，而推計課稅依司法院大法官會議釋字第218號解釋意旨，應力求合理、客觀，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。在本案中，查核準則第36條之1第1項並非僅就執行法律之技術性、細節性事項加以規定，在其母法即所得稅法並未明定於此種至多僅發生民事上「請求權」之情形下得產生對人民財產發生規制作用之稅基時，行政機關自行在查核準則第36條之1第1項訂定於納稅義務人未實際或依權責基礎，發生利息收入時，須自行設算利息，對此查核準則第36條之1第1項之適法性爭點，即查核準則無法律明文而創造稅基是否有違反租稅法律主義之爭點，略而未提，顯有違反行政訴訟法第189條第2項之判決不備理由之違法。（二）新查核準則第36條之1第1項但書僅謂「如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」，並惟此條文或因訂定查核準則之時未有法律專家學者之參與，致用語未臻明確，其意旨應係遭以違反刑法之未經納稅義務人同意之情形，且已依法提起民刑事訴訟，均可排除設算利息。如要完全依照字面解釋，因前揭條文並既未明文限於須經法院判決侵占罪名，始得免予設算利息，是在本案中上訴人既已以資金遭侵占為由，依法提起訴訟者，縱經法院嗣後變更起訴罪名，仍應得適用新查核準則第36條之1第1項規定，不予計算利息收入課稅。原判決強為配合該未臻明確之條文用語所為解釋，其解釋顯有違法，蓋侵占與背信在刑法上之構成要件固有不同，但就民事法律關係上均為侵權行為，就稅法上亦無可能找到區別為前者免設算利息但後者應設算利息之理由。按「量能課稅」及「租稅公平」原則為一稅法之基本原則，因此對同一模式之法律關係（在本案為因侵權行為致上訴人發生3,112,062,168元之損失），因事實之略有不同而要有不同之課稅差率，其不同必須有符合「量能課稅」及「租稅公平」之考量。在本案，上訴人以資金30億餘元遭蔡坤明在未經上訴人同意之下挪用而提起告訴，法院判決是侵占或背信對上訴人之損失程度有何影響？對上訴人可能收回利息之程度有何影響？原判決前揭對新查核準則第36條第1項但書之文義嚴格解釋論，顯非新查核準則第36條第1項但書必須應有之解釋，此種解釋方式亦顯有違實質課稅原則，當非立法者甚至是制定查核準則者之本意，故原判決前揭解釋顯陷入「概念法學」之窠臼。且「挪用」依原判決之見解，亦包括侵占、背信等在內，在法未明文限於除以侵占罪起訴者外，尚須判決確定之結果．亦須屬侵占罪名始得免予設算利息之情形下，原判決逕認符合新查核準則第36條之1第1項規定之上訴人須就遭挪用之款項設算利息，實有適用新查核準則第36條之1第1項不當之違誤及判決理由矛盾之違法自明。（三）財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋雖係針對公司職員侵占而為解釋，惟與本案經前董事長蔡坤明挪用資金之情形即為相類，雖上訴人曾與蔡坤明達成協議，惟其提供清償之股票及股利並不及挪用金額之半數，且上訴人與蔡坤明間縱如原判決所言有債權債務關係之成立，其債權額亦僅限於遭蔡坤明挪用之金額，而未及於該資金所生之利息。其次，自該協議書復可得知，蔡坤明應於該協議書簽署之日起7年將債務清償完竣，其分次清償之時間（皆以曆年計）及方式略為至95年12月31日，由保管人（第3人）將蔡坤明及其母之股票，連同所分派之股票股利等全部償債基金一併擇期安排處分，以處分所得價款交付上訴人抵償債務，由此觀之，蔡坤明所設定予上訴人之動產及不動產擔保，若上訴人欲就此取償亦係為附有以在95年12月31日止蔡坤明仍未清償該筆資金為停止條件而設定之擔保，即在95年12月31日前若蔡坤明尚無法清償該資金，保管人始得就蔡坤明及其母所提供之股票為處分，並以處分所得價款交付上訴人抵償債款，而基於租稅之課徵乃著重於經濟表徵之實質課稅原則之，若上訴人尚未獲得該筆所得時，更遑論就此獲有利息收入。就原判決觀之，其先謂上訴人有無與蔡坤明成立債權債務關係或有無利息之約定等，均非屬新查核準則第36條之1第1項認定之要件，嗣在上訴人要求適用前揭函釋，又謂該函釋著重於侵占款項因逃匿無法追回之情形，則又須考量侵占者與受害人有無債權債務關係之情形，其論理即有矛盾。且蔡坤明挪用款項之情事，與前揭函釋公司資金遭職員侵占同，雖有債權債務之協議，但因還款期限長達7年、擔保不足額及未約定利息等情，在在均屬上訴人款項有極大無法追回之可能，若被上訴人強行設算上訴人利息，是否能擔保在協議書所約定清償之期限屆滿時，上訴人真能受到蔡坤明百分之一百之清償？否則若7年後上訴人無法受償，則其情形又與財政部69 年2月25日台財稅第31608號函釋所釋何異？故縱認稅捐機關有設算利息之權能，其設算利息亦應在該債權確係存在，有收取利息之可能卻又未收取時，為保障公司股東及投資人之權益，始有其合法性及正當性，上訴人既已提出確實證明文據及經過刑事訴訟程序確認款項遭挪用，即應比照前揭函釋意旨，在嗣後收回款項之年度再作為該年度之收入，並且免予設算利息。（四）上訴人與蔡坤明書立還款協議書（詳起訴狀證9）約定若蔡坤明於7年內將債務清償完畢上訴人將放棄對於蔡坤明之利息請求權。上訴人唯一可能發生利息請求權之情形乃蔡坤明對於前揭約定時日屆滿仍無法全部清償該債務，始起算利息，既利息請求權並非不得基於當事人間約定拋棄該權利。上訴人於本年度對於蔡坤明自無可能請求利息，被上訴人對於上訴人確實無法於當年度獲得之收入，如何能在租稅法律未為明定，僅以行政規則性質之查核準則即設算利息？退步言之，縱認為有對上訴人設算利息之可能存在，亦應以上訴人於蔡坤明無法履行還款後，上訴人得對蔡坤明追索利息而依查核準則第27條之權責發生制估計「應收利息」入帳，而非依新查核準則第36條之1第1項以推計課稅之方式設算利息。原判決未斟酌上訴人與蔡坤明協議書之附條件設算利息請求權之約定顯有判決不備理由及應適用查核準則第27條而未適用之違法。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。五、本院查：㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制」，所得稅法第22條第1項定有明文，故公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制。營利事業所得稅查核準則第27條前段規定「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳」，即係闡釋權責發生制之意旨。復依商業會計法第10條第2 項規定，權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度做調整分錄。又依公司法第192條之規定，股份有限公司公司與董事間之關係，除公司法另有規定外，依民法關於委任之規定。而依民法第542條規定，受任人為自己之利益，使用應交付於委任人之金錢或使用應為委任人利益而使用之金錢者，應自使用之日起，支付利息，如有損害，並應賠償。足見股份有限公司之董事代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，依上開規定，應自使用之日起，支付利息及賠償損害，對於公司而言即因對於該董事有相當於利息損害之賠償請求權而可確定自該使用日起有「應收」利息收入，應併入所得額課稅。則營利事業所得稅查核準則第36條之1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅」，僅係將前揭所得稅法第22條第1項、商業會計法第10條第2項、公司法第192條、民法第542條規定意旨加以整合闡釋，與法律規定意旨相符，並未違反租稅法律主義。㈡依上訴人提示之臺灣臺中地方法院判決書，前董事長蔡坤明挪用上訴人公司資金，係連續經由虛偽登載「預付料款」等會計科目方式，將上訴人資金轉入以蔡坤明為實際負責人之投資公司或其本人帳戶，供股票交割款、償還商業本票借款及質押借款利息所需，合計買賣股票總額4,853,124,948元及清償蔡坤明個人債務82,716,137元，經蔡坤明具狀向臺灣臺中地方法院檢察署自首。足見上訴人之資金係遭其董事長蔡坤明挪用，依前揭法律規定，自其挪用之日起，上訴人對蔡坤明確定已發生利息之損害賠償請求權，此不但為上訴人之權利，而且為公司組織之營業法人對全體股東之責任，基於公法上稅負之公平性，國家亦有必要以法律督促公司實現其債權。故此利息損害賠償請求權縱經事後以私法上之意思表示予以免除，亦不應影響公法上公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制之本質，仍應予以設算應收利息收入，俾免藉此徇私逃漏稅捐。何況本件雙方於事後和解訂立之協議書僅係記載：「六、（一）如乙方（指蔡坤明）於第3條規定期間確將全部債務清償完畢，甲方（指上訴人）同意不向乙方、丙方（指擔保物提供人）或其他關係人追究利息或其他補償，並返還乙方簽發之本票及塗銷第2條之抵押權。（二）如乙方確實按照第3條第1項規定時間及方式履行，猶未能清償全部債務時，乙方仍應於2個月內設法補足。乙方依約於上述期限內補足債務時，甲方同意適用前項規定。」等語，揆其意旨乃係上訴人附條件承諾於蔡坤明依規定期間確將全部債務清償完畢時，不向其追討利息而已，並未免除蔡坤明之利息債務，於本件課稅年度蔡坤明之利息債務仍然存在，只是上訴人暫不行使其請求權，應收未收而已。上訴人主張其對於蔡坤明並無利息請求權存在云云，不足採信。揆諸前開說明，上訴人對蔡坤明自其挪用資金之日起既有利息損害賠償請求權，即確定有應收利息，於年度決算時，應就估計數字，以「應收收益」科目列帳。至於此應收利息如事後一部或全部不能收回而符合法定要件者，自非不得提列呆帳損失，所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條對此有詳細之規定，法理上可以達到衡平。從而被上訴人適用營利事業所得稅查核準則第27條前段、第36條之1規定，核算上訴人於90年度應向蔡坤明收取利息224,216,047元，加計原申報利息收入，核定利息收入262,770,103元，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其主觀上對法律適用見解之歧異，對原審認定事實，適用法律之職權行使，指摘其為不當，均無可採。㈢綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾之違法，縱原審有未於判決中詳細加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 1 月 6 日第五庭審判長法官　趙永康法官鄭淑貞法官　黃淑玲法官　侯　東昇法官　林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 1 月 6 日書記官　彭秀玲

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00007號

關鍵資訊