94年度判字第00704號｜行政：印花稅｜裁判日期：94 年 05 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00704號上　訴　人　台灣電路股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　桃園縣政府稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國92年11月10日臺北高等行政法院91年度訴字第3681號判決不服，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於被上訴人通知送驗與他人所簽契約時，為被上訴人於民國（以下同）90年9月20日查獲上訴人於89及90年間與先威企業股份有限公司（下稱先威公司）及英城營造股份有限公司（下稱英城公司）簽訂承攬合約，貼用印花稅票計新臺幣（下同）63,300元，因註銷不合規定，違反印花稅法第10條規定，依同法第24條規定，就與先威公司簽訂承攬合約部分，按註銷不合規定依所貼印花票數額57,000元處5倍罰鍰285,000元（計至百元）；另與英城公司訂約貼用印花稅票6,300元部分，因符合行為時稅務違章案件減免處罰標準第16條第2項減輕處罰之規定，遂按註銷不合規定之印花票數額處1倍罰鍰計6,300元。又上訴人與元丞企業股份有限公司等9家公司簽訂買賣合約9本及與慧盟資訊科技股份有限公司（下稱慧盟公司）以及亞洲麥德美設備股份有限公司（下稱麥德美公司）各簽訂承攬合約1本，合計共11本。經核算應貼印花稅票12,321元，卻未依規定貼用，違反印花稅法第8條第1項規定，被上訴人亦依同法第23條規定，除應補貼印花稅票12,321元外，並按漏貼之數額，處7倍罰鍰計 86,200元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、本件上訴人主張： (一)、印花稅法第13條第1項部份：按改制前行政法院81年度判字第1225號、82年度判字第1353號、84年度判字第1603判決，理由雖亦認印花稅法第13第1項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證契約內容明確包含器材之採購及安裝兩部分之概括承攬而言。即契約之標的同時包含一者為動產，一者為定量之工作，亦即契約內容含有兩種可區分性之標的均包括在內。再按財政部80.3.13台財稅字800675669號函釋「如果契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票」。但查印花稅法第13條第1項係規範混合契約情形（如製作物供給合約），不適用契約聯立情形，理由如下：印花稅法第13條第1項係規範一個合約具有兩種法律要件之混合契約（例如製作物供給合約即同時具有承攬及買賣兩種性質），以免課徵印花稅時適用印花稅中發生爭議，故印花稅法施行細則第10條第1項規定「本條第13條第1項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容，包括兩種以上性質而言，至於兩種憑證印於一紙或正反面者，仍應分別貼用印花稅票」。前段規定即係說明混合契約適用印花稅法第13條第1項規定，至於兩個合約同時訂立於一份合約書（即屬契約聯立情形），即應依印花稅法施行細則第10條第1 項後段規定（至於兩種憑證連印於一紙或正反面者，仍應分別貼用印花稅票）分別貼用印花稅票。再查擴張解釋契約聯立得適用印花稅法第13條規定會發生下述極不合理情形，就本件慧盟公司合約而言，如分開訂立買賣合約及承攬合約，則上訴人繳納印花稅為軟體買賣合約12元（印花稅法第7條第5項規定買賣動產契約據，每件稅額4元），承攬部分2,814元（印花稅法第7條第3項規定承攬契據，每件按金額千分之一貼用印花稅），共計2,826元；如訂在一本合約，則需貼用5,923元印花稅，顯然不公。末查，上訴人向慧盟公司購買的軟體（i─ ERP）係購買時即已設計完成之套裝軟體，且合約書第8條第1項及第2條第3項約定軟體著作權仍屬於慧盟公司，慧盟公司授權二套給上訴人使用云云，此與軟體業者特別為使用者開發設計軟體，並將智慧財產權移轉給使用者之承攬契約截然不同，足證確屬買賣合約，又系爭合約總價結構分為軟體費用（3,109,950元）及合約系統導入及教育訓練服務費（2,814,000元），價金獨立，本合約係一個合約包含兩個標的（即軟體買賣合約及系統導入教育服務承攬合約），各不失其獨立性，屬契約聯立，依前所述自不適用印花稅法第13條第1項規定。 (二)、上訴人與麥德美公司間設備買賣合約具承攬性質部份：原審法院以合約書購買標的、品質保證之記載及麥德美公司報價單除主體設備水平化學銀線設備及安裝工程價金外尚含藥液自動添加系統含管路費用，且參酌附件上訴人與麥德美公司間施工配置場照片，顯包括買賣與承攬安裝在內，並非僅作簡易之安裝、試機，認定上訴人與麥德美公司同時具有買賣及承攬性質，而維持被上訴人之行政處分。但查前述原審判決理由，顯有判決違背法令及不備理由之瑕疵，理由如下：承攬必須有報酬，如無報酬，則非屬承攬，給付報酬係承攬之構成要件之一，是本合約的主體設備水平化學銀線設備之安裝工程及藥液自動添加系統之管路安裝是否有報酬，攸關本合約是否具承攬性質。查系爭合約書之報價單（主體設備水平化學銀線設備及安裝工程合計5,400,000元外、尚包含藥液自動添加系統含管路890,000元），係上訴人與麥德美公司間設備買賣價格，雙方合意安裝及水管工程免費，為確認合約金額範圍，以免雙方有所爭議，乃於估價單註明含安裝及水管工程。此與買賣電器用品等，均需由賣方裝產品運抵目的地後，再行安裝，而其中買賣價金均已包含運送及安裝無異（此參照改制前行政法院84年度判字第1603判決）。惟原審未調查以明真象，亦未在判決中說明認定安裝等工程具報酬之理由，顯然判決違背法令。再查被上訴人之歷次書狀及審理程序中僅表示藥液自動添加系統含管路工程，其對價為 890,000元（此經上訴人否認），故認定系爭合約為承攬性質；卻從未主張因水平化學銀線設備含安裝工程，原審亦始終未就水平化學銀線設備有無報酬進行調查及要求上訴人提出說明，而今卻突然於判決理由書中以前開事由認定其承攬性質，致上訴人無機會攻擊防禦，原審判決，顯有突襲裁判之瑕疵。末查，參酌合約書第5 條付款辦法規定（簽約付定金30％，交機付款40％，驗收付款30％）及第6條交貨期限規定設備點交給買方始算交機完成，顯見雙方所重視者係設備所有權之移轉，而非工作物之完成，系爭合約自屬買賣合約。再查系爭合約係屬上訴人公司之制式合約（此參扣案其他合約即可知之綦詳），承辦人員不諳法律乃未將不符事實條文刪除或修正致買賣合約有部分承攬內容，實際本件交易情形為上訴人向麥德美公司購買整條水平化學銀線設備，由麥德美公司將機器設備送到上訴人公司依施工圖放置（本合約的施工圖僅係說明機器放置位置），原審未審酌合約當事人真意及實際交易情形，卻執合約書表面文字，遽為具承攬性質判決，亦有違法。爰請判決廢棄原判決，並將原處分、復查決定及訴願撤銷，或發回更審。三、本件被上訴人未提出答辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以： (一)、關於上訴人與先威公司及英城公司間之承攬合約，所貼用之印花稅票，未在印花稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷部分：按「貼用印花稅，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃掉代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之」「違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處五倍至十倍罰鍰。」印花稅法第10條、第24條第1項分別定有明文。本件上訴人與先威公司及英城公司簽訂承攬合約部分，因合約書所貼用之印花稅票計63,300元，上訴人係以上下左右並聯之四張印花稅票為一組，僅在其中線連綴處進行銷花，而各組週邊及部分與紙面連綴處均未依規定作騎逢註銷手續，顯有違反印花稅法第10條之規定。再按「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」為印花稅法施行細則第9條所明定。本件上訴人於89年6月20日與先威公司簽訂系爭承攬合約時業已確實載明工程總價為 57,000,000元，核無印花稅法施行細則第9條規定「必須俟工作完成後始能計算出確實金額，先預計其金額」之情事，則該合約於書立交付使用時，即應依工程總價按適用稅率貼足印花稅票，並依法銷花，始算完成繳納印花稅手續，系爭合約上訴人雖已貼足印花稅票57,000元，惟註銷印花稅票不合規定，其違章行為業已成立，此有合約書正本附案可稽，自不因事後合約金額之增減而影響本案之違章情事，被上訴人依印花稅法第24條規定，按註銷不合規定之印花稅票數額（57,000元）核處5倍罰鍰285,000元。另與英城公司訂約貼用印花稅票 6,300元部分，因符合行為時稅務違章案件減免處罰標準第16條第2項減輕處罰之規定，按註銷不合規定之印花稅票數額，核處1倍罰鍰計6,300元，依法並無不合。上訴人謂應就不合規定之印花稅票數額計罰，或應按追減後之工程價格38,572,247元核罰，尚屬無據，應予駁回。 (二)、關於上訴人未依規定貼用印花稅票部分：按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票．．．」「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額」「違反第8條第1項．．．之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第8條第1項、第13條第1項、第23條第1項明文規定。本件上訴人與慧盟公司簽訂之合約書其合約範圍包括：一、「慧盟i ─ERP系統」之產業規格制定：包括合約系統於PCB產業規格之系統分析及設計。二、合約系統之導入上線作業：包括合約系統之導入規劃、作業分析、解決方案規劃、解決方案構築、上線準備與正式上線等各項系統導入專案作業。三、導入作業時程規劃。四、結案驗收等四項。合約書肆、合約總價：又分一、合約系統軟體費用3,109,950元。二、合約系統導入及教育訓練服務費用 2,814,000元。本件買賣合約兼具承攬性質已相當明確，並為上訴人所不爭。另有關上訴人與麥德美公司間水平化學銀線設備買賣合約，上訴人雖稱僅係簡單裝置，依財政部89年7月14日台財稅第890453279號函所稱：「．．．關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的物於移轉前已具有可使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，該契約可免依前開函釋規定，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」之函釋意旨，被上訴人不應以承攬計算印花稅云云。惟依合約書 (二) 購買標的：包括本合約全部條文、施工圖、施工細則、估價單、說明及附註條件等一切約定在內。(八)品質保證：二、乙方施工必須依照管路、儀件配置圖。若偷工減料以劣品副料冒充，欺矇甲方一經查獲，乙方願無條件更換正品，並按照更換新材料之時值雙倍支付違約金與甲方，絕無異議。再就麥德美公司報價單可知，本案除主體設備水平化學銀線設備及安裝工程合計 5,400,000元外，尚包含藥液自動添加系統含管路 890,000元，參酌上訴人與麥德美公司間施工配置現場照片，顯包括買賣與承攬安裝在內，並非僅作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，因此上訴人麥德美公司合約同時具有買賣及承攬性質，亦無疑義。按「印花稅施行細則第10條第1項規定『本法第13條第1項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容包括兩種以上性質而言，．．．。』如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。」業經財政部於80年3 月13日以台財稅第800675669號函釋在案，經查財政部上開函釋，係本於主管機關之權責，就印花稅法第13條第1項及印花稅施行細則第10條第1項規定，所作之解釋，其性質屬行政指導，經核與各該法條之規定並無不合（改制前行政法院81年度判字第1225號，82年度判字第1353號參照同院84年度判字第1603號判決，雖撤銷一再訴願決定及原處分，惟其判決理由亦稱印花稅法第13條第1項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證即契約內容明確包含器材之採購及安裝兩部分之概括承攬而言。即契約之標的同時包含一者為動產，一者為定量之工作，亦即契約內容含有兩種可區分性之標的均包括在內。）被上訴人機關予以援用，核定上訴人應補貼印花稅票12,321元並處罰鍰377,500元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴，經核並無違誤。五、本院查： (一)、本件原審為上訴人敗訴之判決後，上訴人就其與先威公司及英城公司所簽訂承攬契約，貼用印花稅票因註銷不合規定，違反印花稅法第10條規定而依同法第24條規定，就與先威公司部分依所貼印花票數額57,000元處5倍罰鍰285,000元；另與英城公司部分依所貼印花票數額 6,300元處1倍罰鍰6,300元。又就其與元丞企業股份有限公司等九家公司簽訂買賣合約九本，未依規定貼用印花稅票，除依印花稅法第8條第1項規定應予補貼外，並依同法第23條規定科處罰鍰。上訴人就此部分雖上訴聲明不服，惟於上訴理由狀內未表明上訴理由。 (二)、次查上訴意旨所稱，印花稅法第13條第1項係規範混合契約，不適用契約聯立情形，而上訴人向慧盟公司購買的軟體（i─ERP）係購買時即已設計完成之套裝軟體，且合約書第8條第1項及第2條第3項約定軟體著作權仍屬於慧盟公司，慧盟公司授權二套給上訴人使用，此與軟體業者特別為使用者開發設計軟體，並將智慧財產權移轉給使用者之承攬契約截然不同，足證確屬買賣合約，又系爭合約總價結構分為軟體費用（3,109,950元）及合約系統導入及教育訓練服務費（2,814,000元），價金獨立，本合約係一個合約包含兩個標的（即軟體買賣合約及系統導入教育服務承攬合約），各不失其獨立性，屬契約聯立，自不適用印花稅法第13條第1項規定云云。惟按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票．．．」「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額」「違反第8條第1項．．．之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第8條第1項、第13條第1項、第23條第1項所明定。本件上訴人與慧盟公司簽訂之合約書其合約範圍包括：一、「慧盟i─ERP系統」之產業規格制定：包括合約系統於PCB產業規格之系統分析及設計。二、合約系統之導入上線作業：包括合約系統之導入規劃、作業分析、解決方案規劃、解決方案構築、上線準備與正式上線等各項系統導入專案作業。三、導入作業時程規劃。四、結案驗收等四項。合約書肆、合約總價：又分一、合約系統軟體費用3,109,950元。二、合約系統導入及教育訓練服務費用2,814,000元。原審就上述合約內容，認本件為買賣合約兼具承攬性質已相當明確；另就上訴人與麥德美公司間水平化學銀線設備買賣合約，上訴人雖稱僅係簡單裝置，依財政部89年7月14日台財稅第 890453279號函所稱：「．．．關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的物於移轉前已具有可使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，該契約可免依前開函釋規定，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」之函釋意旨，被上訴人不應以承攬計算印花稅云云。惟依合約書 (二)購買標的：包括本合約全部條文、施工圖、施工細則、估價單、說明及附註條件等一切約定在內。(八)品質保證：二、乙方施工必須依照管路、儀件配置圖。若偷工減料以劣品副料冒充，欺矇甲方一經查獲，乙方願無條件更換正品，並按照更換新材料之時值雙倍支付違約金與甲方，絕無異議。再就麥德美公司報價單所載，本案除主體設備水平化學銀線設備及安裝工程合計5,400,000元外，尚包含藥液自動添加系統含管路890,000元，參酌上訴人與麥德美公司間施工配置現場照片，原審亦認本件合約顯包括買賣與承攬安裝在內，並非僅作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，因此上訴人與麥德美公司合約亦同時具有買賣及承攬性質。原審再就財政部80年3月13日台財稅字第 800675669號「印花稅施行細則第10條第1項規定『本法第13條第1項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容包括兩種以上性質而言，．．．。』如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票」函釋，說明係本於主管機關之權責，就印花稅法第13條第1項及印花稅施行細則第10條第1項規定所作之解釋，經核與各該法條之規定並無不合，被上訴人機關予以援用，核定上訴人應補貼印花稅票12,321元並處7倍罰鍰 86,200（算至百元），加上前述所處罰鍰285,000元及 6,300元合計377,500元。原審因認被上訴人核定上訴人應補貼印花稅票12,321元並處罰鍰377,500元，並無不合，訴願決定予以維持, 亦稱妥適。上訴人在原審之訴並無理由，而為上訴人敗訴判決，經核並無違誤。上訴意旨，仍以印花稅法第13條第1項係規範混合契約，不適用契約聯立情形，而上訴人與慧盟公司及麥德美公司所訂契約，為買賣與承攬兩獨立契約，屬契約聯立，應就買賣價金及承攬金額分別依印花稅法第7條第3、5款稅率核定稅額，不能依同法第13條第1項按承攬契據之稅率核定稅額云云，無非上訴人對法律見解之歧異，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘其為不當，並不足採。上訴無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 5 月 24 日第六庭審判長法官　張　登　科法官　簡　朝　振法官　葉　百　修法官高秀真法官　藍　獻　林以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 5 月 24 日書記官　徐　忠　信

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00704號

關鍵資訊