94年度判字第00071號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：94 年 01 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00071號上　訴　人　戊○○(即黃任中之承受訴訟人) 訴訟代理人　趙儷玲　　律師上　訴　人　乙○○○ 己○○ 上三上訴人訴訟代理人　丁○○　　律師甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　丙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國91年10月24日臺北高等行政法院90年度訴字第5668、6623號及91年度訴字第2254號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人主張： (一)上訴人黃任中、乙○○○、己○○(下稱上訴人黃任中等)已於民國84年9月11日因出售皇龍投資股份有限公司(下稱皇龍公司)股份與安帝投資股份有限公司 (下稱安帝公司)，而繳納證券交易稅新臺幣 (下同)15,970,446 元 (有繳稅證明可稽) ；且查我國法並無免除證券交易稅之規定，因此不可能有原判決所稱「因證券交易稅之免除，致原告 (即本件上訴人 )等未為任何稅捐之繳交」情事。另針對上訴人乙○○○84年度及85年度營利所得，上訴人乙○○○與被上訴人於原審所陳數字完全相同，均為1,719,573,583元及523,629元，原判決認定為1,723,118,435元及3,981,007元。原判決關於作為課稅基礎之所得數額此重要事實，不但未曾調查任何證據，致有事實認定之錯誤，且對法令之適用亦顯有錯誤，揆諸行政訴訟法第243條第1項、鈞院60年裁字第87號判例，原判決自有認定事實錯誤之適用法規不當及適用法規錯誤之違法。 (二)訴外人李麗麗並非皇龍公司之職員，而為皇龍企業股份有限公司之職員，其與皇龍公司無任何關係，被上訴人據此認定安帝公司為上訴人黃任中等設立之影子公司，顯然有誤；且安帝公司與上訴人黃任中等為個別獨立之人格主體，安帝公司既非由上訴人黃任中等所設立，上訴人黃任中等與安帝公司之間毫無資金或控制從屬關係，被上訴人強將安帝公司之行為視為上訴人黃任中等之行為，本屬違法，原判決竟認為此涉及安帝公司與上訴人黃任中等間交易關係真偽之重要事實，並無重要性，而自行認定安帝公司設立目的在於幫助上訴人等規避租稅，並拒絕作任何證據調查，對上訴人黃任中等於原審提出之安帝公司答覆函視而不見，認事用法顯有違誤。又被上訴人認上訴人黃任中等出售皇龍公司股份收取價款方式未符交易常情，惟買賣行為之付款方式本即由買賣雙方於個案中具體約定，而上訴人黃任中等出售皇龍公司股份收取價款之方式，係依照股份買賣契約書之規定，並無特別之處。再者，被上訴人以每股面額10元計算上訴人黃任中等與其他皇龍公司股東投資皇龍公司之原投資金額共計101,399,670元 (總計10,139,967股)，而以高價5,323,482,675元將所有股份出售予安帝公司，實為錯誤之認定，蓋上訴人黃任中等縱以每股面額10元之價格出資購買皇龍公司股份，日後皇龍公司賺錢股價上漲，上訴人黃任中等自應以上漲後之股價出售其所有股份，此亦為證券市場交易之實情。上訴人黃任中等與安帝公司係評估皇龍公司之資產後始達成買賣皇龍公司股份價格之協議，本項交易之價格僅略低於皇龍公司之資產淨值，應屬合理的交易價格，是可證並無高價出售皇龍公司股份之情形。另依本件之股份買賣契約約定，安帝公司應於84年9月11日給付上訴人黃任中等定金外之餘款，惟因安帝公司一時無法給付，上訴人黃任中等始同意緩期清償，對上訴人黃任中等只需確保取得股份買賣價款，對於安帝公司係向他人借款或待皇龍公司分配股利後始償還股份買賣價款，非上訴人黃任中等所能過問，而安帝公司給付股款之方式，無法變更本件係屬證券交易行為之事實，是原審對於市場上證券交易實態之誤認，有認定事實不憑證據及違反經驗法則之違法。另皇龍公司於84年10月12日出售遠東航空股份有限公司 (下稱遠東航空公司)股票時，安帝公司已是皇龍公司之最大股東，而當時上訴人黃任中等則非皇龍公司之股東，因此安帝公司決議解散皇龍公司，以取得皇龍公司之分配股利及剩餘財產，係安帝公司自為之決定，與上訴人黃任中等無涉，至於安帝公司為何要解散皇龍公司，為安帝公司之決意，與上訴人黃任中等無關。原審無視於安帝公司之覆函而認定解散皇龍公司係上訴人黃任中等之安排，實屬無據。且皇龍公司之帳上資產，除投資獲利甚高之遠東航空公司股份外，其餘少部分資產之市場價值低微，上訴人黃任中等為避免因此減少潛在買主投資皇龍公司之獲利及意願，而使上訴人黃任中等相對必須降低出售皇龍公司股份之股價，故由皇龍公司部分股東成立黃龍投資股份有限公司 (下稱黃龍公司)買受該價值低微部分資產，此純係為提高投資報酬率之結果使然，原審對上訴人黃任中等此主張未予調查，顯有應調查而未調查證據之違法。況證券交易行為，應係以實際上是否有互相移轉股票或股款為其判斷標準，至於股款給付方式及股款來源均不致影響證券交易行為之性質。另原判決並無證據，且未經查證，即逕認本件交易為虛偽交易，自屬認定事實不憑證據之違法。 (三)原判決依司法院釋字第420號解釋意旨，援引「實質課稅原則」為據，惟「實質課稅原則」有其界線，基於租稅公平原則，仍不得忽視租稅法律主義下之法安定性及法可預測性之要求；況司法院釋字第420號解釋對象為獎勵投資條例中之租稅減免優惠，屬授益處分，與本件課稅及罰鍰之侵益處分，其標準及範圍顯有不同，自不得任意比附援引，原判決對被上訴人違反所得稅法第4條之1規定，濫用實質課稅原則之原處分予以維持，顯已逾越司法院釋字第420號解釋涵攝之範圍，違反憲法第19條之租稅法律主義，實有判決不適用法規之違法。 (四)依所得稅法第4條之1規定，本件上訴人黃任中等將皇龍公司股票出售予安帝公司之證券交易行為，依法享有所得免稅優惠，並無不法之行為。然被上訴人濫用實質課稅原則，將上訴人黃任中等依法免稅之所得，解釋為應稅所得，實已破壞租稅法定主義。又政府為促進經濟發展及獎勵投資，訂有各種減免稅捐之優惠措施，當人民選擇稅賦最輕之途徑，此乃合法之節稅行為。本件被上訴人對本件依法得享有免稅之行為予以否定，而對其他納稅義務人之節稅行為，以符合企業併購法為由而將其合法化，顯然違反平等原則。上訴人黃任中等實係因稅法之規定而享有證券交易所得免稅之優惠，不得任由稅捐稽徵機關恣意引用實質課稅原則，自行以變更獲利的種類與形態之方式而達到課稅之目的，否則不僅有損上訴人黃任中等之預測可能性及法律秩序之安定性，且係假藉實質課稅原則之名，而行違法濫行課稅之實，並致立法意旨扭曲無存。本件被上訴人為求課稅，而不擇手段，顯然違反租稅法律主義之精神。原判決誤認「凡有所得者均應繳交相同之稅賦」及「有所得者不須繳稅是一種罪惡」，致未能調查本件事實之真相，未曾傳訊或調查安帝公司與上訴人黃任中等間股票買賣之真實性，漠視政府免徵證券交易所得稅而僅課徵證券交易稅，以及不按實際交易價格而按公告現值課徵土地增值稅等措施，均有其施政上考量。而人民基於租稅法定主義，本得選擇對其最有利之法律評價方式，從事交易活動，是本件上訴人黃任中等依所得稅法第4條之1規定享有稅負選擇權。然原判決未加深究，即偏信被上訴人扭曲商業交易常情，任意解釋證據內容及以推論代替舉證之主張，維持原處分及訴願決定，自有判決不適用法規之違法。 (五)本件上訴人黃任中等所為法律行為與經濟活動相符，並無租稅規避行為，且已依法申報繳納稅捐。縱被上訴人認定上訴人有濫用法律行為方式以規避稅捐之情節，而命補繳所得稅，依司法院釋字第275號解釋意旨及學者陳清秀之見解，上訴人並無故意或過失，即無另科處罰鍰之理由，原判決對被上訴人依所得稅法第110條規定處上訴人黃任中等短漏報所得稅額0.5倍罰鍰，予以贊同，顯有判決不適用法規之違法。二、被上訴人則以：上訴人黃任中等雖主張本件為免稅之證券交易所得，被上訴人將之解為應稅之股利所得，顯係錯誤事實，濫用實質課稅原則，且有違租稅法律主義，違背法律云云，惟原判決就上訴人黃任中等前開主張，已綜合相關事證及辯論意旨加以審酌，上訴人黃任中等未對原判決之違背法令有所具體指摘，上訴自難認為合法等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)關於營利所得部分：１、本件上訴人黃任中等係皇龍公司之股東，被上訴人於查核安帝公司84年度營利事業所得稅時，發現安帝公司購買皇龍公司股份，認為該項買賣涉嫌使皇龍公司股東共7人藉以規避稅捐之情事，報經財政部核准調查該等公司於金融機構往來情形，查得皇龍公司原應分配予股東之營利所得，轉換為證券交易所得及安帝公司之投資損失以規避稅負，被上訴人乃依實質課稅原則，增列上訴人黃任中84及85年度營利所得分別為3,215,687,145元及979,213元，除補徵所漏稅額外，並處594,844,600元及181,100元之罰鍰；增列上訴人己○○84及85年度營利所得分別為303,875,720元及92,534元，除補徵所漏稅額外，並處56,217,400元罰鍰；增列上訴人乙○○○84及85年度營利所得分別為1,719,573,583元 (誤載為1,723,118,435)及523,629元 (誤載為3,981,007元)，除補徵所漏稅額外，並處317,963,000元及47,100元之罰鍰等情，有原處分書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。２、按我國稅法雖無明文規定「實質課稅原則」，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨，即係此一原則之援引。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。亦即，於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。次按租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。３、上訴人黃任中等及案外人馬忠芳、李勳鯨、鄭芳瑛、陸馥馥等7人原係皇龍公司股東，於83年底即為該公司所持有遠東航空公司股份移轉之洽商；嗣於84年4月14日申請獲准設立黃龍公司，其股東成員，除黃任中由夏公權取代外，餘6人皆與皇龍公司相同。84年4月14日在美國設立美商艾帝有限公司 (下稱艾帝公司)，旋由其為主要股東，邀集其餘6位自然人，於同年6月10日在我國申請設立安帝公司，於同年7月25日獲准設立。隨即於同年8月7日，由安帝公司以每股525元計價，與前揭皇龍公司7位股東全員簽訂購買上訴人等7位股東所持有之皇龍公司股份，計黃任中出售6,223,619股，總金額計3,267,399,975元；己○○出售588,119股，總金額計308,762,475元；乙○○○出售3,328,051股，總金額計1,747,226,775元；此外，訴外人馬忠芳等4人亦均出售持股，均各僅餘象徵性保持股東地位所需之1股。詎安帝公司向上訴人等7人等購買皇龍公司幾乎全額股份，竟僅支付象徵性之訂金30,420,000元，即全額價金之0.57%款項；同年8月15日，皇龍公司與中華開發信託股份有限公司等14家公司簽約，出售該公司持有之遠東航空公司全部股份計5,669,885,250元（誤繕為56,669,885,250元）；同年10月6日、11日、12日，皇龍公司將帳上資產轉售與黃龍公司；同年10月12日，前揭遠東航空公司股份完成交割；翌（10月13）日，皇龍公司解散，並進行股利分配；安帝公司取得皇龍公司所分配之股利計5,24 0,823,822元，始於84年10月13日、85年3月21日、3月25日及3月27日將買受上訴人等7人之皇龍公司股份金額99.4 3%之餘款，支付與上訴人等之事實，業據被上訴人檢具相關資料為證陳明在卷，且為上訴人黃任中等所不爭執，自堪信為真實。４、皇龍公司於84年3月17日與買主簽訂遠東航空公司股票買賣意向書，是上訴人黃任中等於84年3月17日即決定將皇龍公司持有之遠東航空公司股份出售，惟若以分配股利方式為之，上訴人黃任中等股東均須繳交營利所得稅，苟於出售前即將個人所有之皇龍公司股份出售，則只須繳交證券交易稅一節，業據上訴人黃任中於本院調查中自承。另艾帝公司設立安帝公司之目的，即在於向上訴人黃任中等購買皇龍公司股份，而安帝公司主要且唯一之股東即為艾帝公司，其餘六名自然人股東即董玫玲、金宜文、李麗麗、許麗玉、林倖如及邵俊田等均係為符合公司法之規定所使用之個人名義，有被上訴人所提安帝公司股東所得資料附卷可稽，且為上訴人黃任中自承在卷。安帝公司之資本額僅有28,000,000元，卻與上訴人黃任中等簽約購買上訴人等所有之皇龍公司金額高達5,323,482,675元之11,139,967股股份，苟非買賣雙方事先計劃，無由為之。安帝公司自84年7月25日獲准設立迄今，均無其他營業情形，有被上訴人所提該公司84年度至89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及結算申報書在卷可考，且為上訴人所不爭執。皇龍公司於上訴人黃任中等於84年8月7日出售持股與安帝公司、同年8月15日出售遠東航空公司股份後，即於同年10月6日、11日、12日，將其餘帳上資產轉售與黃龍公司；同年10月13日皇龍公司旋即解散而分配股利，俾黃龍公司仍承受皇龍公司資產，承續經營。凡此，足證安帝公司之設立，其唯一之目的，即在於買受上訴人黃任中等所持有之皇龍公司之股份，俾皇龍公司於出售所持有之遠東航空公司股份後，得以規避上訴人黃任中等繳交個人營利所得之綜合所得稅，至臻明確。５、由於上訴人黃任中等於84年8月7日出售渠等所有皇龍公司股份予安帝公司於先，而皇龍公司於84年8月15日出售所有遠東航空公司股份於後，致上訴人黃任中等僅須繳交證券交易稅，又因證券交易稅之免除，致上訴人黃任中等未為任何稅捐之繳交；惟若上訴人黃任中等未出售渠等持有之皇龍公司股份予安帝公司，俟皇龍公司出售遠東航空公司之股票後，而分配股利時，上訴人黃任中等即須繳交鉅額之所得稅款。另安帝公司則因取得皇龍公司因解散所分配之股利52億餘元，依照所得稅法第42條規定，其投資收益80%(計4,192,659,058元)免予計入所得額課稅，僅列報應稅之投資收益計148,164,764元，惟因購入皇龍公司之股份成本為5,323,482,675元，致產生鉅額投資損失5,222,083,005元，此種設計安排，可將皇龍公司出售遠東航空公司股份所產生長期投資利得5,257,243,601元變為安帝公司列報課稅所得虧損4,174,028,761元。上訴人黃任中等利用稅法之相關規定，將所有皇龍公司股份轉讓與以購買上訴人黃任中等上開股份為唯一目的而設立之安帝公司，一者享受投資收益減稅之優惠，二者藉高價買賣墊高成本以列報鉅額之投資損失，此種成立安帝公司，購買上訴人黃任中等皇龍公司持股；出售皇龍公司所有遠東航空公司股份；帳上資產轉售與除黃任中由夏公權取代外與皇龍公司原班股東全員相同所成立之黃龍公司；解散皇龍公司，分配股利與安帝公司等一連串之作為，其目的無他，濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅。揆諸前揭說明，此種稅捐規避之行為，應予以否認，而依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，用維憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。６、基上所述，本件應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被上訴人因而核定將皇龍公司原分配予安帝公司之股利84及85年度各5,239,228,418元及1,595,404元，按上訴人黃任中等原出售股數比例，核定上訴人黃任中84及85年度各有營利所得，並無不合。 (二)關於罰鍰部分：本件上訴人黃任中等故意違反租稅法律之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述。計上訴人黃任中84度漏報營利、利息所得計429,067元，核有漏稅額79,240元，業經處罰在案，嗣查尚有漏報營利所得3,215,678,145元，短漏所得稅額 1,189,689,229元，原處分依據所得稅法第14條第1類第1項規定，按漏稅額處罰鍰594,844,600元 (計算式：1,189,689,229*0.5=594,844,614；計至百元止)。又上訴人黃任中85 年度漏報營利、利息所得計979,272元，短漏所得稅額362,331元，原處分依據所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額處罰鍰181,100元 (計算式：362331*(59*0.2)+ 979,213*0.5/979,272=181,158；計至百元止)，亦無不合。上訴人己○○84年度分別漏報營利、利息所得303,875,720元及12,242元，短漏所得稅額112,437,694元，是原處分依據所得稅法第 110條第1項規定，按漏稅額處罰鍰56,217,400元 (計算式：112,437,694*(10,242*0.2+303,873,875,720*0.5)/303,887,962=56,217,487；計至百元止)，亦無不合。上訴人乙○○○84、85年度分別漏報實質營利所得1,719,573,583元及523,629元，短漏所得稅額635,926,137元及94,253元，依據所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額處罰鍰317,963,000元(計算式：635,926,137*0.5=317,963,068；計至百元止)及47,100 元 (計算式：94,253*0.5=47,126；計至百元止)，亦無不合。上訴人黃任中等以皇龍公司原應分配予渠等股東之營利所得轉換為證券交易所得及安帝公司之投資損失以規避稅負，被上訴人依實質課稅原則，增列上訴人黃任中84及85年度營利所得分別為3,215,687,145元及979,213元，除補徵所漏稅額外，並處594,844,600元及181,100元之罰鍰；增列上訴人己○○84及85年度營利所得分別為303,875,720元及 92,534元，除補徵所漏稅額外，並處56,217,400元罰鍰；增列上訴人乙○○○84及85年度營利所得分別為1,719,573,583元 (誤載為1,723,118,435元)及523,629元 (誤載為3,981,007元)，除補徵所漏稅額外，並處317,963,000元及47,100 元之罰鍰，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等語為其判斷基礎，因而駁回上訴人黃任中等在原審之訴。四、本院查：本件上訴人黃任中提起上訴後，於93年2月10日死亡，其繼承人戊○○聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。另上訴人己○○於提起上訴後，於92年5月30日死亡，因其已委任訴訟代理人代為訴訟行為，依行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第168條、第173條前段規定，本部分訴訟不因而停止，先予敘明。五、按：憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。另按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1 類第1項分別定有明文。是前開法律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋予以指明。前開解釋係就本院81年10月14日庭長評事聯席會議就有關獎勵投資條例所定租稅減免規定問題所為之決議，有無牴觸憲法第19條而作成，其解釋文首先揭示之稅法解釋原則，係針對所有稅法而言，非謂僅於有關獎勵投資條例之租稅減免事件，或授益處分始有其適用，由此亦可推知該解釋並無將實質課稅原則限制於授益處分始有其適用。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」本院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。經查： (一)被上訴人於查核安帝公司84年度營利事業所得稅時，發現安帝公司購買皇龍公司股份，認為該項買賣涉嫌使皇龍公司股東即上訴人黃任中等及馬忠芳、李勳鯨、鄭芳瑛、陸馥馥藉以規避稅捐之情事，報經財政部核准調查該等公司於金融機構往來情形，查得皇龍公司原應分配予股東之營利所得，轉換為證券交易所得及安帝公司之投資損失以規避稅負，被上訴人乃依實質課稅原則，增列上訴人黃任中84及85年度營利所得分別為3,215,687,145元及979,213元，除補徵所漏稅額外，並處594,844,600元及181,100元之罰鍰；增列上訴人己○○84及85年度營利所得分別為303,875,720元及92,534元，除補徵所漏稅額外，並處56,217,400元罰鍰；增列上訴人乙○○○84及85年度營利所得分別為1,719,573,583元及523,629元，除補徵所漏稅額外，並處317,963,000元及47,100 元之罰鍰。 (二)上訴人黃任中等及訴外人馬忠芳、李勳鯨、鄭芳瑛、陸馥馥等7人原係皇龍公司股東，於83年底即為該公司所持有遠東航空公司股份移轉之洽商；皇龍公司於84年3月17日與中華開發信託股份有限公司等買主簽訂遠東航空公司股票買賣意向書，嗣己○○等人於84年4月14日申請獲准設立黃龍公司，其股東成員，除黃任中由夏公權取代外，餘6人皆與皇龍公司相同。84年4月14日在美國設立艾帝公司，旋由其為主要股東，邀集其餘6位自然人，於同年6月10日在我國申請設立安帝公司，於同年7月25日獲准設立。隨即於同年8月7日，由安帝公司以每股525元計價，與前揭皇龍公司7位股東全員簽訂購買前開7人所持有之皇龍公司股份，計黃任中出售 6,223,619股，總金額計3,267,399,975元；己○○出售588,119股，總金額計308,762,475元；乙○○○出售3,328,051 股，總金額計1,747,226,775元；訴外人馬忠芳等4人亦均出售持股，各僅餘保持股東地位所需之1股。安帝公司向上訴人等7人購買皇龍公司幾乎全額股份後，先行支付訂金30,420,000元，即全額價金之0.57%款項；同年8月15日，皇龍公司與中華開發信託股份有限公司等14家公司簽約，出售該公司持有之遠東航空公司全部股份，價金總計5,669,885,250 元；同年10月6日、11日、12日，皇龍公司將帳上資產轉售與黃龍公司；同年10月12日，前揭遠東航空公司股份完成交割；翌 (10月13)日，皇龍公司解散，並進行股利分配，安帝公司取得皇龍公司所分配之股利計5,240,823,822元，嗣於84年10月13日、85年3月21日、3月25日及3月27日將買受上訴人等7人之皇龍公司股份金額99.43%之餘款，支付與上訴人等7人。另艾帝公司設立安帝公司之目的，即在於向上訴人黃任中等購買皇龍公司股份，而安帝公司主要且唯一之股東即為艾帝公司，其餘六名自然人股東即董玫玲、金宜文、李麗麗、許麗玉、林倖如及邵俊田等均係為符合公司法之規定所使用之個人名義。又安帝公司之資本額僅有28,000,000元，與上訴人黃任中等簽約購買渠等所有之皇龍公司金額達5,323,482,675元之股份，且安帝公司自84年7月25日獲准設立迄今，除本件投資外，別無其他營業等情，為原審依法認定之事實。 (三)查上訴人黃任中等苟欲出售其以皇龍公司股東方式間接持有之遠東航空公司股份，而以先由皇龍公司出售其持有之遠東航空公司股份為之，事後皇龍公司於分配股利時，上訴人黃任中等因可取得大量營利所得而須繳交鉅額之綜合所得稅。惟苟先將上訴人黃任中等所有之皇龍公司股份出售，再由皇龍公司出售其持有之遠東航空公司股份，因上訴人黃任中等已非皇龍公司股東，皇龍公司事後分配股利時，上訴人黃任中等已無受配股利，即無須繳納個人營利所得之綜合所得稅，只繳交證券交易稅即可。本件上訴人黃任中等先於84年8 月7日出售渠等所有皇龍公司股份予安帝公司，而皇龍公司於84年8月15日出售所有遠東航空公司股份於後，上訴人黃任中僅繳交證券交易稅，無須繳納個人綜合所得稅；另安帝公司則取得皇龍公司因解散所分配之股利52億餘元，依照所得稅法第42條規定，其投資收益之80%計4,192,659,058元免予計入所得額課稅，僅列報應稅之投資收益148,164,764元，惟因購入皇龍公司之股份成本為5,323,482,675元，致產生鉅額投資損失5,222,083,005元。依此種交易安排，可將皇龍公司出售遠東航空公司股份所產生長期投資利得5,257,243,601元變為安帝公司列報課稅所得虧損4,174,028,761元，因此亦無須繳納此部分營利事業所得稅。原審認上訴人黃任中等係利用稅法之相關規定，為前開一連串作為，濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，應依實質上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，揆諸前揭說明，並無不合。 (四)上訴人黃任中等謂我國稅法並無免除證券交易稅之規定，原判決竟謂「因證券交易稅之免除，致原告等未為任何稅捐之繳交」。另上訴人乙○○○84年度及85年度營利所得，上訴人與被上訴人於原審所陳數字完全相同，均為1,719,573,583元及523,629元，原判決竟認定為1,723,118,435元及3,981,007元一節，查原判決固載有「因證券交易之稅之免除，致原告等未為任何稅捐之繳交」等語，惟觀之原判決理由欄所載，均係就因上訴人黃任中等為本件之安排，其於將其間接持有之遠東航空公司股份出售後，無須繳納此部分營利事業所得之綜合所得稅而為論述，與須否繳納證券交易稅無關，是原判決雖有前述錯誤之處，該項錯誤與原判決為不利上訴人黃任中等之認定結果並不生任何影響。另原判決第3頁第4行、第5行、第55頁第8行、第9行、第63項第7行，固記載乙○○○84及85年度營利所得分別為1,723,118,435元及3,981,007 元，惟另觀之原判決第62頁第12行、第13行，關於乙 ○○○84及85年度營利所得，則記載為1,719,573,583 元及523,629元，參以上訴人乙○○○與被上訴人就此部分所為主張，即為此數額，又被上訴人核定之上訴人乙○○○之所得總額亦為此數額，由此可知原判決關於1,723,118,435元及3,981,007元之記載，係將上訴人乙○○○之所得總額誤繕為營利所得所致，其營利所得金額應以1,719,573,583元及523,629元為準，前述單純之誤繕與本件結論應不生影響。是應認原判決就此，並無未調查證據致認定事實錯誤之違法。 (五)依前開說明，實質課稅原則之適用，並不限於授益處分始可，上訴人黃任中人等指司法院釋字第420號解釋對象為獎勵投資條例所定之租稅減免優惠，屬授益處分，與本件課稅及罰鍰之侵益處分，其標準及範圍顯有不同，不得任意比附援引云云，並不足取。另本件行為時與處分時適用之法規或行政機關解釋函令，並未修正，原處分所適用之法規、解釋函令又係現時有效者，原不生法安定性問題。且本件上訴人黃任中等出售其以皇龍公司股東方式間接持有之遠東航空公司股份，若以先由皇龍公司出售其持有之遠東航空公司股份方式為之，事後皇龍公司於分配股利時，上訴人黃任中等因可取得股利分配，而須繳交鉅額營利所得之綜合所得稅，此為上訴人黃任中等所可預見，是本件亦無不可預測之問題，上訴人黃任中等據此指認原判決濫用實質課稅原則云云，尚非有據。再者，依原判決援用實質課稅原則所為認定，本件上訴人有自皇龍公司獲配股利之營利所得，被上訴人爰依所得稅法第2條第1項、第14條第1類第1項對之核課綜合所得稅，揆之前開規定及說明，並未違反租稅法律主義。 (六)綜上所述，本件原判決並無上訴人黃任中等前述所指之違背法令，至其餘上訴意旨，經核無非係就原審取捨證據認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，其求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中華民國 94 年 1 月 20 日第二庭審判長法官　葉　振　權法官黃璽君法官　劉　鑫　楨法官　吳　明　鴻法官　梁　松　雄以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 1 月 20 日書記官　阮桂芬

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00071號

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