94年度判字第00774號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 06 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00774號再審原告　豐國水產股份有限公司代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　乙○○ 再審被告　財政部高雄市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國92年8月29日本院92年度判字第01145號判決，提起再審之訴。本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤。二、本件再審被告以再審原告民國87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用—捐贈新臺幣（以下同）5,000,000元，經再審被告核計捐贈限額為3,270,853元，剔除超限金額 1,729,147元。再審原告不服，申經復查，除獲追認615,070元外，其餘1,114,077元仍以超限為由，未予變更。再審原告不服，循序提起行政訴訟。經高雄高等行政法院90年度訴字第1826號判決（下稱原判決）駁回。再審原告不服，提起上訴，亦經本院92年度判字第1145判決（下稱原確定判決）上訴駁回。遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款再審事由，對之提起再審之訴。三、再審原告起訴意旨略謂：查我國兩稅合一制對轉投資股利收入係採「設算扣抵制」，業已揭示於立法理由，並非股利免稅法。另依再審被告於兩稅合一方案介紹一書內亦一再主張我國以採行全部設算扣抵法最為適宜。至設算扣抵之主要內容則為「國內法人股東獲配之股利淨額不計入所得額課稅，其為公司組織者，股利所含之可扣抵稅額計入該公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額．．．。」準此，我國兩稅合一制對國內公司間轉投資之股利係採「股利設算扣抵法」，並非「股利免稅法」，原確定判決誤認轉投資股利係採「股利免稅法」，適用法規顯有違誤。況股利免稅法仍相當於對股利所得採分離課稅；原確定判決倘認我國對轉投資收益係採股利免稅法，則應比照「短期票券利息所得」分離課稅加回全年所得額作為自由捐贈計算之基礎，方符平等原則。爰依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，請廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。四、查原確定判決係以：依司法院釋字第493號解釋意旨，公司轉投資所得之收益，因不計入所得額課稅，故基於收入與成本費用配合之公平原則，其相關之成本費用不得再歸入其他應稅之收入項下減除，始符「收入與成本費用配合之原則」。同此法理，於計算捐贈分攤率之分子亦應將已歸列於免稅項目下之國內轉投資股利收益予以剔除，始能核計應稅所得之捐贈限額。如將系爭轉投資股利所得列入計算捐贈限額之「其他收益」，提高捐贈限額，降低稅負，無異變相造成已免稅之收益尚可分攤捐贈費用不合理現象。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式，並非全如再審原告所言，只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，是所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，自不容與分離課稅之利息所得相提並論。是以再審被告以再審原告國內轉投資股利收入屬實質免稅所得，遂予以剔除而未一併列入捐贈限額之計算基準，並無違誤等情，業經原判決於理由中敘明甚詳，經核於法尚無不合。次查所得稅法第66條之9第1項、第2項固規定，自87年度起，不計入所得稅課稅之所得額（如短期票券利息所得、所得稅法第42條轉投資收益）部分，應予加回據以計算未分配盈餘，並就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。惟該規定係專就未分配盈餘計算標準所作之規定，且限於當年度盈餘未分配者，始有就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之適用，足見上開規定與作為捐贈限額計算基準之所得額，二者不相關聯，自難相提並論，因而駁回再審原告之上訴。五、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰．．．二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」所得稅法第42條、第66條之3分別定有明文。是實施兩稅合一制後，營利事業所繳納之營利事業所得稅，得用以扣抵其個人股東之綜合所得稅；股東之邊際稅率高於公司之稅率者，則須補稅，股東之邊際稅率低於公司之稅率者，則可退稅；而公司間轉投資所獲之股利則完全免稅。即國內個人股東仍應將股利總額合併其他各類所得申報課稅，僅股利所得所含之稅額可扣抵其應納稅額而已；其為法人股東所獲配之股利淨額，則不計入所得額課稅，其可扣抵稅額應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，而不得扣抵公司應納稅額。足見所得稅法對於個人股東所獲得之股利所得，與公司轉投資所獲股利收益之課稅，係作不同之規定，即對於個人股東係採設算扣抵法，在法人股東則採股利所得免稅法。再審原告所提出財政部高雄市國稅局關於兩稅合一方案之介紹，亦係就個人股東部分說明係採設算扣抵法，再審原告執此主張所得稅法對於法人股東亦係採設算扣抵法，指摘原確定判決適用法規錯誤，洵無足採。又查股利收入係投資收益，其免計入所得額部分，對再審原告而言自屬實質免稅，結算申報得自行依法調整不計入非營業收益，再審被告未予併計限額，並無不合；至短期票券之利息收入依所得稅法第24條第2項規定係屬分離課稅，且依營利事業所得稅查核準則第79條第1款第3目及第2款明文規定應予併計營利事業之捐贈限額，二者性質不同，不得相提並論。原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，本件再審之訴難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第 2項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 2 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官黃合文法官　鄭　淑　貞法官　侯　東　昇法官　林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 2 日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00774號

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