94年度判字第00800號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 06 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00800號上　訴　人　華實興業股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月16日高雄高等行政法院92年度訴字第960號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人88年度營利事業所得稅結算申報依帳載資料核計所得額為新臺幣（下同）668,060元，達純益率1.84%，被上訴人不查帳而以擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點輔導上訴人、協議結果，由上訴人自行調整純益率6%加2成，即7.2%，課稅所得額為2,614,818元，增加課稅所得額1,946,758元。但於申報未分配盈餘減除此增加之所得額時，被上訴人否准，認應加徵未分配盈餘10%營利事業所得稅。上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈡所得稅法第66條之9第1項規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。其目的為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，亦即保留盈餘而不分配與股東或社員，將使其免納或少納綜合所得稅。是以，所指之未分配盈餘乃為可供分配實有之盈餘。該條立法理由（86年12月30日）二說明：「為正確計算應加徵百分之十營利所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準．．．同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」即在使未分配盈餘原則上臻可能為可分配而不是虛無。㈢為達正確計算未分配盈餘可為分配而不是虛無，所得稅法第66條之9第2項又規定，未分配盈餘指係經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免或不計入課稅所得，已依本法第39條規定扣除之虧損，及應減除本條所列各款之規定。「其他經財政部核准之各項」在本條第2項第10款，授權財政部訂定。該部乃於營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第4款規定：「依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其帳載資料申報之所得額之差額」，以及被上訴人之該年度之未分配盈餘申報書第21項亦列有此項規定，其所以應予減除，自係因被上訴人之該年度之未分配盈餘申報書第21項亦列有此項規定，其所以應予減除，自係因被上訴人不查帳而以書面審核純益率，命由自行調整所得額，該項所得額既不是依帳載之資料，按實際憑證而審查核定，自是不實在而不能作為分配，故須減除。又上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，依帳載資料申報所得額為668,607元，達純益率1.34%，因被上訴人不查帳，輔導上訴人協議結果同意自行調整純益率6%加2成，即為純益率7.2%課稅所得額2,614,818元，與上訴人依帳載資料所報所得額668,060元，增加課稅所得額 1,946,758元，此乃不實之課稅所得額，自無法予以分配，依前揭稅法及查核準則，被上訴人所訂未分配盈餘申報書之項目，自應減除，否則便是違法課稅。㈣本件被上訴人以職權輔導上訴人協調同意自行調整純益率6%加2成，而以所得額2,614,818元課徵營利事業所得稅，則其所增加之調整不實課稅所得額1,946,758元（與帳載資料計算所得額之差額）事實既存在，自應依法予以減除，若謂營業收入已超過 3,000萬元不得適用擴大書面審核之要點，則被上訴人明知不得適用而以擴大書面審查要點輔導上訴人自行調整純益率，且被上訴人已依調整之所得額課徵營利事業所得稅，事實方法結果與擴大書面審核並無差異，實際上該調整之課稅所得額亦無法分配，當不能留存而課徵百分之十未分配盈餘營利事業所得稅。再營業收入超過3,000萬元以上，依據擴大書面審查要點而審查，而認為有過失不合規定，亦係被上訴人之違法，茲因其違法之結果，增加課稅所得額予以課徵營利事業所得稅25%，則認合法，而依法申報減除未分配盈餘，則認為不合法，不能適用擴大書面審核要點，是其違法處分至為明確。㈤兩稅合一實施後，營利所得併入綜合所得稅核課，營利所得不再獨立課徵營利所得稅。其所課徵營利所得稅為一虛擬，屬預繳之性質，亦即為股東或社員可扣抵之稅款，應於股利或盈餘分配時按比例附隨配給股東或社員。故核課之營利事業所得稅必須配合盈餘而可以分配予股東或社員，而不得超限加徵；超限加徵則無法分配予股東或社員；盈餘亦必須實在，非實在、不存在者亦無法分配，兩者關係至為密切。是以，所得稅法第66條之6第2項規定，核課稅額超過「累積未分配盈餘未加徵百分之十營利事業所得稅者，為百分之33.33」、「累積未分配盈餘已加徵營利事業所得稅者，為百分之48.15」之上限者，不得分配給股東，應以此稅額扣抵比率上限為準。同時，所得稅法第66條之9第2項規定，關於正確計算未分配盈餘必須依本條項之規定加減，應減除．．．（十）其他經財政部核准之項目。立法理由（二）說明：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘．．．各該營利事業依法不能分配或不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」。㈥為達前述所得稅法規定之目的，財政部訂頒之營利事業所得稅查核準則第111條之1乃規定「依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額，在計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」亦明確規定落實計算未分配盈餘時，必須實在，不可為不能分配之虛無金額數字，使課徵百分之十營利事業所得稅後，得依所得稅法第66條之6第2項規定相符合而為分配。是計算未分配盈餘之正確與否，關係納稅義務人之權益至鉅，除直接損害其權益外，反面亦涉及不應該徵收而徵收，以及因未分配盈餘之不實在，造成股東分配爭議之困擾。㈦本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報帳載資料所得額為668,060元，達純益率1.84%，被上訴人不查帳核定課稅所得額，而以書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，勸導協調，由上訴人自行調整純益率6%加2成，即7.2%，課稅所得額為2,614,818元，與帳載資料申報所得668,060元之差額1,946,758元。被上訴人業經依據核課25%營利事業所得稅，此部分不予查帳而由被上訴人勸導協調自行調整增加之所得額，顯然為不存在之所得額，自應依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，適用所得稅法第66條之9第2項規定，從未分配盈餘項下予以減除。再按行政行為應依行政程序法規定辦理，亦即其行為不得逾越相關法令及行政法之原理原則，諸如比例原則、平等原則與誠實信用原則等。上訴人以依法提出帳載資料申報所得額668,060元，純益率1.84%，被上訴人不採查帳核定課稅所得額而以勸導協談，由上訴人自行調整純益率7.2%，所得額2,614,818元，發生與帳載資料申報所得額之差額1,946,758元，自是不實在之所得額乃無可否認，本件協談由被上訴人發起而指導，其若適用擴大書面審核案件之要點規定，則超過3,000萬元銷貨收入，乃為被上訴人所知道而不予考慮，是被上訴人之過失，當不能因其有過失而認為不合擴大書面審核案件之要點要件，如是，則過失者受益（指已課稅），非過失者受害，有違平等誠信原則；若以被上訴人所稱，其勸導上訴人協談，乃係被上訴人所訂之簡化稽徵措施，則上訴人依賴遵循其指導而協調，自應受信賴之保護，誠信原則之拘束，且被上訴人於指導協調之時，並無明示協談自行調整所得額，與帳載資料申報所得額發生之差額，不得在計算未分配盈餘項下減除，亦有違行政程序法第167條規定。況協談結果所調整之所得額，被上訴人經依據而予以核課營利事業所得稅，而該不實在、不存在之所得額依規定應在計算未分配盈餘項下減除，現不予准許，顯係違反比例原則及平等原則。㈧至於被上訴人所提原審法院92年度訴字626號判決與92年度訴字第44號判決，其事實並不相同，其一係關係於同業所得額標準之適用；另者係一造辯論而結案，而上訴人本件係被上訴人不行使查帳核定所得額，以勸導協調調整所得額，情形完全不相同，且前項僅為個案之判決，並非判例，亦不適用於他案，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，．．．減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項第1款、第9款、第 10款所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．四、依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額。」為查核準則第 111條之1第4款所規定。另「凡全年營業收入淨額及非營業收入．．．合計在新臺幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並繳清稅款者，應就其申報案件予以書面審核。」為88年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點（以下簡稱88年度擴大書審要點）第2點前段所核定。㈡本件上訴人88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額668,060元，減除當年度應納之營利事業所得稅157,015元，已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積51,105元，已由當年度盈餘分配之股利淨額459,940元，未分配盈餘為0元，被上訴人以上訴人88年度核定課稅所得額2,614,818元，減除當年度應納之營利事業所得稅643,705元，已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積51,105元，已由當年度盈餘分配之股利淨額459,940元，核定未分配盈餘1,460,068元。㈢上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，營業收入淨額36,297,115元及非營業收入總額19,804元合計36,316,919元，已逾3,000萬元，非屬擴大書審申報案件，而上訴人於被上訴人調帳查核過程中，因徵納雙方尚有爭議，乃同意與被上訴人按該業擴大書審純益率6%加2成即7.2%與被上訴人協談，經協談結果，自行調整全年所得額為2,614,818元，此項協談措施僅係被上訴人內部所訂之簡化稽徵措施，所調整增加之所得額非屬首揭準則所列舉之可減除項目，被上訴人否准其自行調整申報全年所得額2,614,818元與其依帳載資料申報之所得額668,607元之差額1,946,758元，自其未分配盈餘項下減除，並無不合。次查本案並非依擴大書審要點審理，而是以協談方式結案，上訴人指摘被上訴人依擴大書審要點審理，增加課稅所得額課稅，卻不准自其未分配盈餘項下減除乙節，顯係誤解，。㈣至於上訴人主張本案得適用原審法院92年訴字第204號判決理由乙節，經核上開判決意旨略以：「被上訴人之原查核人員既有同意系爭金額得列為未分配盈餘減項情事，且事實上被上訴人確於87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書中核定系爭上訴人自行同意減列之成本依據所得稅法第66條之9第2項第9款規定應列為未分配盈餘之減項，則本於前述之誠信原則，被上訴人嗣後所為之行政行為即應受其拘束。是被上訴人嗣後為未分配盈餘核定時為不同之核定，即與誠信原則有違，而有違誤。」惟本案上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，營業收入淨額36,2 97,115元及非營業收入總額19,804元合計36,316,919 元，已逾3,000萬元，非屬擴大書審申報案件，而上訴人於被上訴人調帳查核過程中，同意與被上訴人按該業擴大書審純益率6%加2成即7.2%與被上訴人協談，經協談結果，自行調整全年所得額為2,614,818元，此項協談措施僅係被上訴人為疏減訟源所訂之簡化稽徵措施，此部分調整所得不得列為未分配盈餘之減除項目，自兩稅合一實施以來，被上訴人均循此行政慣例辦理，因其本質上並非適用擴大書審核定，亦非依所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額所調整增加之所得額，不符所得稅法第66條之9之第2項及營利事業所得稅查核準則第111 條之1所列舉規定暨財政部解釋函令可列為未分配盈餘之減除項目，自不得據此主張減除。再者，原審法院92年訴字第204號判決以被上訴人確於87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書中核定系爭上訴人自行同意減列之成本，與本案爭點並不相關。是以，本案並非依擴大書審要點審理，而是以協談方式結案，上訴人指摘被上訴人依擴大書審要點審理本案，增加之課稅所得額，卻不准其自未分配盈餘項下減除乙節，顯係誤解等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．四、依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額。」亦為查核準則第111條之1第1項第4款所明定。另依88年度擴大書審要點第2 點前段之規定：「凡全年營業收入淨額及非營業收入．．．合計在新臺幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並繳清稅款者，應就其申報案件予以書面審核。」是得適用擴大書審要點之營利事業，須該營利事業之營業收入淨額及非營業收入總額合計在三千萬元以下。㈡上訴人88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額668,060元，經減除：⒈當年度應納之營利事業所得稅157,015元；⒉依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積51,105元；⒊已由當年度盈餘分配之股利淨額459,940元，申報未分配盈餘為0元。被上訴人原核定以上訴人88年度核定課稅所得額2,614,818元，減除：⒈當年度應納之營利事業所得稅643,705元；⒉依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積51,105元；⒊已由當年度盈餘分配之股利淨額459,940元，而核定未分配盈餘1,460,068元，為兩造所不爭執，洵堪認定。㈢本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報案，原自行列報課稅所得額668,060元，純益率1.84%，嗣於被上訴人調帳查核中，因徵納雙方尚有爭議，經被上訴人勸導後，上訴人乃與被上訴人進行協談。茲參照原審法院卷附「88年度營利事業所得稅結算申報案件協談紀錄」所載內容，上訴人同意將全年所得額自行調整為2,614,818元，達該業擴大書審純益率7.2%（即該業擴大書審純益率6%加2成）。前述上訴人自行調整全年所得額之結果，雖使上訴人88年度純益率達該行業88年度擴大書面審核純益率標準，惟查，上訴人88年度營利事業所得稅結算申報營業收入淨額36,297,115元及非營業收入淨額19,804元，合計36,316,919元，已逾3,000萬元，此為上訴人所不否認，是上訴人88年度即無適用擴大書審要點之餘地，則上訴人88年度申報自行調整所得額減除與帳載之差額1,946,758元，顯不屬於查核準則第111條之1第4款及所得稅法第66條之9第2項第10款所定得從未分配盈餘項下予以減除之項目，殆無疑義。㈣況查，擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點係稽徵機關為簡化稽徵作業，推行便民服務而訂定，而查核準則第111條之1第4款之所以規定依擴大書面審核純益率自行調整之所得額與其依帳載資料申報之所得額之差額，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，乃因納稅義務人依擴大書面審核純益率標準自行調整之所得額，並非帳載實際可供分配之稅後盈餘，遂於計算未分配盈餘時准依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定將其間差額予以減除，俾符租稅公平之法旨。上訴人申報案件根本不符合擴大書面審核案件實施要點所定要件，然為減少徵納雙方爭議及提高查核績效、增進稅收，被上訴人遂依其內部簽行之簡化稽徵措施與上訴人進行協談；亦即，對於業已派案查核之案件，如經查核帳證齊全，且無重大違章情形，因課稅事實之認定或證據尚有爭議，得採協談方式辦理，由業者自動補報，但補報之純益率以不低於該行業擴大書審純益率標準（或財政部頒所得額標準）之1. 2倍為原則，此有原審法院卷附被上訴人89年3月24日南區國稅審壹字第89021425號函規定之「88年度營利事業所得稅非擴大書審案件之簡化稽徵措施」可資參照，足見本件上訴人之申報案屬於以協談方式結案之「非擴大書審案件」，並非依首揭擴大書審要點審理之案件，至為明確。從而，縱令上訴人自行調整全年所得額結果，使上訴人該年度純益率達擴大書審之標準純益率，亦僅能謂被上訴人係為減少徵納雙方爭議及提高查核績效，故未實際調閱相關帳簿文據查核上訴人系爭年度之真正所得，即逕以上訴人自行調整之全年所得額為課稅所得額，但不得據此主張本件屬於擴大書審案件，亦非謂被上訴人已肯認上訴人之實際帳載所得為正確無誤，而得於計算未分配盈餘時將自行調整所得額與帳載所得額之差額列為減除項目。職故，上訴人訴稱其88年度未分配盈餘應減除其按擴大書審純益率自行調整所得額與帳載所得額之差額1,946,758元，誠無可取。㈤至上訴人於92年10月 21 日準備程序中主張原審法院92年度訴字第204號判決與本案情形類似，應予參酌乙節。經核上開判決內容，其兩造之爭點乃在於該案上訴人同意自行剔除之營業成本，是否得依所得稅法第66條之9第2項「第9款」之規定列為未分配盈餘之減項；然揆諸前揭說明，本件兩造間係就上訴人於被上訴人查核時自行調整或協談調整而增加之課稅所得額，其調整項目是否屬於所得稅法第66條之9第2項「第10款」規定之項目，而可依查核準則第111條之1第4款規定列為計算未分配盈餘之減除項目而為爭執，二案爭議點並不相同，自難比附援引。另上訴人復稱其因遵循被上訴人之行政指導而與之協談，進而自行調整所得額，自應受信賴原則之保護云云。惟查，構成信賴原則之保護者，應以具有一個足以令人民產生信賴之國家行為存在為前提，此一國家行為必須以有對外表現使人民得見之形式存在，如行政處分或法規命令。本件被上訴人於查核時，因徵納雙方尚有爭議，乃勸導上訴人進行協談，以簡化稽徵程序，而上訴人於同意協談後，乃自行調整全年所得額，然此項因協談調整而增加之課稅所得額是否得列為計算未分配盈餘之減除項目，仍須視其是否屬於所得稅法第66條之9第2項第9款及第10款規定之項目，非謂一旦營利事業於稽徵機關查核時因協談而自行調整增加之課稅所得額，與實際帳載所得額之差額，均得於計算未分配盈餘予以減除，故被上訴人與上訴人進行協談當時，自無從向上訴人明示其因協談而自行調整增加之課稅所得額得否不列入未分配盈餘之計算。況本件上訴人因協談而自行調整增加之課稅所得額並不符合所得稅法第66條第2項第10款之規定，故被上訴人依法核定，自無違誤，更與誠信原則無涉，上訴人據以指摘，即無可採。因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以上訴人與被上訴人之協談由上訴人自行調整所得額為行政契約有違背法令之情事，聲明廢棄改判。惟查依上訴人之上訴狀自認依行政程序法第139條規定：「行政契約之締結，應以書面為之。」本件兩造之協談內容，並未訂立書面，亦為上訴人於上訴狀所自認，則系爭兩造之協談，顯非屬行政契約，自難以其為行政契約而據以指摘該行政契約有違背法令之情事。次查：被上訴人與上訴人協調之結果，上訴人如不接受而為自行調整，則被上訴人自可依職權調查帳載憑證資料，核實課稅，上訴人之所以願依協談內容自行調整，乃為免受被上訴人不必依職權調查帳載憑證資料之查帳，難謂係被上訴人之原處分有違反行政程序法第141條第2項及第142條第1項第1款之可言。末查：原判決已論明本件上訴人系爭年度之營業及非營業收入合計為36,316,919元，已逾3,000萬元，非屬擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點適用之對象，況且原判決對上訴人所訴，均已詳予剖析論駁，甚為詳盡，上訴意旨仍執陳詞，無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 9 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 10 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00800號

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