94年度判字第00803號｜行政：稅捐稽徵法｜裁判日期：94 年 06 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00803號上　訴　人　文彬股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代　表　人　張盛和上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人不服中華民國91年11月28日臺北高等行政法院90年度訴字第6583號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）80年8月至10月間由張森坤（良興行負責人）承攬其所有台中市西屯區○○區○○路12號工廠增建建築工程，未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之統一發票三紙作為進項憑証，其中發票號碼ＬＵ00000000號及ＭＧ00000000號等銷售額合計新台幣（以下同）1,912,858 元，稅額95,642元，已申報扣抵銷項稅額；另發票號碼ＭＵ00000000號銷售額計1,912,857元，稅額95,643元，並未申報扣抵。案經臺北市稅捐稽徵處查獲，依法審理，核定上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅95,642元，除由臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處發單補徵營業稅95,642元外，並由臺北市稅捐稽徵處按未依規定取得他人憑證總額3,825,715元處以百分之5罰鍰計191,285元。上訴人不服申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府85年7月30日府訴字第85035456號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經臺北市稅捐稽徵處以85年10月19日北市稽法（乙）字第82021號重為復查決定：「維持原核定及原處分。」上訴人仍表不服，復提起訴願，案經臺北市政府以86年1月29日府訴字第85084724號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經臺北市稅捐稽徵處以87年7月23日北市稽法乙字第8701337100號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人再提起訴願，經臺北市政府以88年1 月20日府訴字第8706622801號訴願決定：「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。」上訴人仍不服，提起再訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後仍不服而提起上訴。二、上訴人於原審起訴主張：上訴人與鼎佑暘公司訂有工程合約，依契約自由原則，雙方受拘束，並有履行之義務，是上訴人契約承攬之對象為鼎佑暘公司事實俱在，乃臺北市稅捐稽徵處違背事實，不附證據，遽以推定無有之事實，即上訴人於80年8月至10月間由張森坤承攬其所有增建工程，並遽而加以科罰，實違背事實。上訴人給付價金予契約承攬對象，契約承攬對象開立統一發票與上訴人，何有未取得合法憑證違反稅捐稽徵法第44條規定之可言。又契約對象有借牌或轉包行為，本不為上訴人所知，更何況借牌涉及刑責，掩飾唯恐不周，非上訴人所能預知，矧此乃契約對象與他人間之法律關係，以此歸責於上訴人，與行政罰以故意過失為責任條件之司法院釋字第275號解釋意旨有違。訴願決定既撤銷原處分關於補徵營業稅部分，又維持行為罰部分，同樣論理，兩樣結果，已有矛盾，更何況上訴人將工程相關事宜之監督指揮全權交由汎納克公司負責，合情合理，何有與商場經驗相左之情事，是上訴人未注意契約對象之借牌、轉包，難謂有期待性，應無過失之可言。再訴願決定中竟誤指上訴人與汎納克公司間具有承攬關係，事實認定錯誤，其決定亦無可維持。為此，請撤銷一再訴願決定及原處分。三、臺北市稅捐稽徵處在原審答辯則以：查本案違章事實有財政部財稅資料中心84年9月21日資五字第84115915號函、84年5月10日專案申請調檔統一發票查核清單、受上訴人委託之沈美珠84年8月28日於答辯機關所製作之談話筆錄，高國綱84 年6月7日於臺灣臺中地方法院檢察署所製作之調查筆錄及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官84年度偵字第8922號起訴書等影本附案可稽，違章事証明確，洵堪認定。次查本案上訴人與台灣汎納克股份有限公司共同承擔上開工程費用，上訴人負擔百分之60、汎納克公司負擔百分之40，付款方式係由上訴人將應分擔款項匯至汎納克公司帳戶，再由汎納克公司申請開立台灣銀行台中工業區分行ＦＦ0000000、ＦＦ0000000、ＦＦ0000000、ＦＦ0000000、ＦＦ0000000等5紙支票，支付與鼎佑暘營造股份有限公司，據查上開5紙支票均由張森坤兌領（張森坤為本案工程合約所載連帶保證人良興行之負責人），有台中市第三信用合作社84年11月8日中市三信總字第1260號函、台中市第二信用合作社84年11月9日中市二信總字第609號函、台中市第二信用合作社84年11月14日中市二信總字第625號函可稽。至上訴人主張臺北市政府逕以鼎佑暘公司負責人高國綱業經臺中地方法院87年7月7日以84年度訴字第1797號刑事判決處有期徒刑五年在案，即維持被上訴人按稅捐稽徵法第44條處以191,285元之罰鍰乙節，惟查鼎佑暘公司負責人高國綱涉嫌連續出借營造廠牌照，以不正當方法逃漏及幫助他人逃漏稅捐，並收取借牌佣金，業經台灣台中地方法院檢察署檢察官84年度偵字第8922號起訴書起訴在案，足證本案上訴人取得非實際交易對象開立之統一發票虛報進項稅額，至臻明確。再查上訴人與汎納克公司之工程係發包予本案工程合約所載連帶保證人良興行之負責人張森坤，案關廠房工程均由張森坤出面簽約承攬並領取工程款、並負責現場監工，有汎納克公司職員何盛宗84年12月15日於台中市稅捐稽徵處所作之談話筆錄可稽，又上訴人主張汎納克公司自負工程款百分之40，亦為定作人之一，故監督施工由該公司進行，並無不妥乙節，經查本案系爭工程金額高達數百萬元，且上訴人負擔系爭工程費用百分之60，惟將所有工程相關事宜之監督指揮全權卻交由汎納克公司負責，顯與商場經驗相左，益證上訴人未善盡應注意之責，難謂其無過失。又查鼎佑暘公司負責人高國綱涉嫌違反稅捐稽徵法案件業經臺灣臺中地方法院87年7月7日84年度訴字第1797號刑事判決有罪在案有該判決附卷可稽，是上訴人主張鼎佑暘公司為其實際交易對象，實不足採。再查，上訴人指稱其自始至終「主觀」一直認定鼎佑暘公司為新廠房之承攬人，若非高國綱經偵查起訴，至今仍不知張森坤係借牌承包工程者，惟案經臺北市稅捐稽徵處與檢察機關查核後，發現鼎佑暘公司實際上並非上訴人新廠房之承攬人，據此可見，汎納克公司未依法取具增建工程實際承作人開立之憑證，以交付上訴人作為記帳憑證，亦為不爭之事實。本案違章事實洵堪認定，臺北市稅捐稽徵處所為罰鍰處分並無違誤，再訴願決定遞予維持，亦無不合等語，資為抗辯。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查鼎佑暘公司負責人高國綱因違反稅捐稽徵法案件，業經台灣台中地方法院檢察署檢察官以84年度偵字第8922號提起公訴，並經台灣台中地方法院84年度訴字第1797號判決「共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑5 年」在案，該判決認定高國綱犯罪事實如下：「高國綱與蘇鼎雅分別係鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司，設桃園縣桃園市○○街21─1號）及鼎佑讚營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑讚公司，設桃園縣桃園市○○路96號8 樓之8；起訴書誤將其地址載為鼎佑讚建設公司之所在地「台中市○區○○路559號7樓之1」）負責人。其二人自81年初起，至84年3月間止，與附表1─8所示之個人或各公司行號之負責人（含上訴人公司）互為犯意聯絡，並基於概括之犯意，由高國綱、蘇鼎雅，出借鼎佑暘公司、鼎佑讚公司營造牌照予附表1─8所示之個人或公司行號，並向借牌者收取工程款中約定比率之營利事業所得稅與蓋牌佣金（即蓋牌服務費，雙方所約定之比率，例見附表9所示）。實際上，鼎佑暘公司、鼎佑讚公司均未實際承攬營造，而係由附表6─8所示之實際承造人禾山建設股份有限公司、太裕建設股份有限公司、麒園建設有限公司、太舜建設股份有限公司、東第國際開發有限公司，依序向與鼎佑讚公司簽訂工程營造承攬契約之賴秋月、洪枝、李呈賢、王麗珠、周銓祥，承攬營造工程，實際施作，此五家以外之公司行號則自行鳩工購料建造。高國綱、蘇鼎雅分別與附表1─8所示之個人或公司行號之負責人，共同謀議以欺瞞之手法取得建造執照，使附表6 ─8所示承包公司、附表1─5所示之個人或自行建造公司行號，得以順利建造工程，並順利取得使用執照；乃分別推由高國綱以鼎佑暘公司名義為工程之承造人、蘇鼎雅以鼎佑讚公司名義為工程之承造人，基於概括之犯意，連續多次，分別偽以「由鼎佑暘公司承建」、「由鼎佑讚公司承建」之情，填載不實之工程開工報告書，並分別向各工地所在縣市之建設局或工務局申請建築執照，使上開建管機關之承辦公務人員，將該不實事項予以登載於申請建築執照名冊等文件內，並據以核發建造執照予高國綱、蘇鼎雅，再使附表1─8所示個人或公司行號持用建造執照，完成工程後；再分別由高國綱、蘇鼎雅，偽以「由鼎佑暘公司承建」、「由鼎佑讚公司承建」之情，填載內容不實之完工報告書，持以向各工地所在之縣市政府建管機關申請使用執照，使上開建管機關之承辦公務人員，將該不實事項登載於申請使用執照名冊等文件內，並據以核發使用執照，足以生損害於上開建管機關對建築管理之正確性。工程進行期間，附表1─8所示個人、公司行號之負責人，與高國綱、蘇鼎雅互為犯意之聯絡，並基於概括之犯意，由蘇鼎雅交代知情而與蘇鼎雅有犯意聯絡之會計蔡垂娟（年籍資料詳卷，尚未經提起公訴），以鼎佑暘公司、鼎佑讚公司之名義，連續多次，在統一發票（即商業會計法所稱之原始憑證、對外憑證，為該法所謂「會計憑證」之一種）上，虛偽記載已收取附表1─8所示個人或公司行號，關於某工地「工程款」或「工程工資」若干，實則於送該等統一發票給附表1─8所示個人或公司行號時，只收取約定比率之「營利事業所得稅」或「包工包料款」、「包工不包料款」等之蓋牌服務費，其情形就如附表九所示。又如附表6─8所示之實際承造人，既有營業行為，依法應繳納營業稅及營利事業所得稅，惟因未具名承造工程，而未開具收據或發票予起造人，亦不申報該年度之上開工程款為進項稅額，致使稅捐稽徵機關無法據以課徵營業稅，以及營利事業所得稅，而幫助附表6─8所示之實際承造人，以此詐術逃漏稅捐。」；雖高國綱上訴台灣高等法院台中分院，經該院87年度上訴字第2212號撤銷原判決，改判高國綱無罪；惟其判決認定之理由係「被上訴人等於審理中一再強調，即令渠等未實際承攬施作工程，亦有實際為管理服務之行為，．．．則被上訴人等據實制作各項憑證，當無何刑責可言．．．再者，如認公訴人所指屬實，則被上訴人等各該業主間既有借牌之行為，則渠等憑以製作之各項文書，亦屬有權為之，自非偽造，．．．該建管單位並非單憑被上訴人等之申請即有登載義務，．．．尚須為實質審查，．．．憑以核發，此為建築法規所明定，則被上訴人等縱有如公訴人所指之借牌行為，此部分亦不該當於偽造文書之構成要件，彰彰明甚；又被上訴人等所經營之上揭營造公司並非虛設行號，則公訴人所指之各該業主縱令有向被上訴人等借牌之行為，然依卷證資料，並無法證明各該業主有以積極之詐術或不正當方法逃漏稅捐，自難徒憑被上訴人與各該業主間有借牌行為，即遽認彼等有公訴人所指之各該罪嫌」等語，並未否認高國綱有借牌之行為，僅係認定借牌行為無法證明應負偽造文書及幫助逃漏稅捐罪責，足證鼎佑暘公司負責人高國綱涉嫌連續出借營造廠牌照，事證明確，從而，上訴人系爭台中市西屯區○○區○○路12號工廠增建建築工程，非鼎佑暘公司所實際承攬，要無疑義。次查系爭增建工程係發包予本案工程合約所載連帶保證人良興行之負責人張森坤，系爭增建工程均由張森坤出面簽約承攬、領取工程款、並負責現場監工，有汎納克公司總經理何盛宗於84年12月15日在台中市稅捐稽徵處所作之談話筆錄附於原處分卷可稽，又本案上訴人與汎納克公司共同分擔系爭工程費用，上訴人負擔百分之60、汎納克公司負擔百分之40，由上訴人將應分擔款項匯至汎納克公司帳戶，再由汎納克公司申請開立台灣銀行台中工業區分行ＦＦ0000000、ＦＦ0000000、ＦＦ0000000、ＦＦ0000000、ＦＦ0000000等5紙支票，支付與鼎佑暘公司，為上訴人所不爭執；惟查上開5紙支票均由張森坤兌領，有台中市第三信用合作社84年11月8日中市三信總字第1260號函、台中市第二信用合作社84年11月9日中市二信總字第609號函、台中市第二信用合作社84年11月14日中市二信總字第625號函附於原處分卷可憑。而張森坤係本件工程合約所載之連帶保證人良興行之負責人，連帶保證人依法僅有承攬責任之保證，要無簽約承攬、工程費用之收取及現場監工之舉措，上訴人為系爭工廠土地所有人，且為系爭增建工程百分之60出資人，並於工程合約上簽署為業主及立合約人之一，衡之經驗法則，上訴人陳稱所有工程相關事項委由汎納克全權監督指揮、其自始至終主觀一直認定鼎佑暘公司為增建工程承攬人云云，益證上訴人對於系爭工程之定作，有違定作人應有之注意義務，難辭其過失之責甚明。綜合上述，鼎佑暘公司高國綱出借營造牌照、張森坤實際為系爭工程之簽訂、施作、工程款之收取，事證明確，汎納克公司取得鼎佑暘公司所開立統一發票，顯係未依法取具系爭增建工程實際承攬人所開立之憑證至明，上訴人自汎納克公司輾轉取得之上開發票，資為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有其應注意能注意而未注意之過失，臺北市稅捐稽徵處依首揭稅捐稽徵法規定、財政部函釋及司法院大法官會議解釋意旨，裁處上訴人未依規定取得他人憑證總額百分之5罰鍰191,285元，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：原判決所引之法令依據為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋㈠取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵本件有進貨事實者．．．應追補稅款。」而本件臺北市稅捐稽徵處追補稅款之處分已遭撤銷，原判決引此為法令依據，顯有判決適用法規不當之違背法令。次查原判決引為證據之台灣台中地方法院84年度訴字第1797號判決內容係指高國綱與蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚公司負責人，其二人自81年初起，至84年3月間止與附表1─8所示之個人或各公司行號之負責人（含上訴人公司）互為犯意聯絡．．．」然原審認定之事實並未涉及蘇鼎雅，是所用證據與認定事實相齟齬，而有判決理由矛盾之當然違背法令。再查原審判決引為證據之台灣高等法院台中分院87年度上訴字第2212號判決內容指出「．．．既有借牌之行為，則渠等憑以製作之各項文書，亦屬有權為之，自非偽造」，即謂借牌所製作之各項文書亦屬合法憑證，而原判決引此認本件憑證為非法，即有判決理由矛盾之當然違背法令。復查汎納克公司總經理何盛宗之談話筆錄，證據性質上屬自白，而其是否與事實相符，又簽約時是否僅張森坤到場，稽諸本件關係工程合約書尚有監約人即建築師在場，而事實上上訴人公司前負責人金進安簽約時鼎佑暘營造股份有限公司負責人有在場，原判決於此之認定事實顯違背證據法則，為不適用法規，乃違背法令。又上訴人付款依約委託汎納克公司，且支票均抬頭鼎佑暘公司，而支票款項流入張森坤帳戶，則非上訴人所得而知，原判決，以事後查得資料，推定上訴人有過失，顯違反論理法則及經驗法則亦屬違背法令。㈡、按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」。原審法院審酌全辯論意旨及調查證據之結果認定鼎佑暘公司高國綱出借營造牌照、張森坤實際為本件系爭工程之簽訂、施行、工程款之收款，汎納克公司取得鼎佑暘公司所開立統一發票顯係未依法取得系爭增建工程實際承攬人所開立之憑證，上訴人自汎納克公司輾轉取得上開發票，資為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有未依規定取得他人憑證之情事，臺北市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第44條規定裁處上訴人未依規定取得他人憑證總額百分之5罰鍰191,285元，於法並無不合。本件行政訴訟審理範圍係稅捐稽徵法第44條之行為罰，而財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋中明示，有進貨事實而未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，原判決理由引用該函釋並無違誤，上訴意旨指稱原判決引用該函釋有適用法規不當之違背法令之詞尚不足採。㈢原審法院對於上訴人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使指摘其所用證據與認定事實相互矛盾、違反論理法則及經驗法則等語，求予廢棄，經查並無理由，上訴應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 9 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 9 日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00803號

關鍵資訊