94年度判字第00819號｜行政：有關稅捐事務｜裁判日期：94 年 06 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00819號再審原告　順天建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　紀敏滄再審被告　財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中市稅捐稽徵處有關營業稅業務）代　表　人　乙○○ 上列當事人間因有關稅捐事務事件，再審原告對於中華民國92年9月25日本院92年度判字第01292號判決，提起再審之訴。本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理　由一、再審原告起訴意旨略謂：再審原告於民國（下同）84年間與18位地主合建分屋，未於房屋使用執照核發日（88年6月23 日）起3日內開立統一發票予地主，金額新台幣（下同）1億1,186萬9,079元，經再審被告於88年8月19日查獲，以違反統一發票使用辦法第12條規定，依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰559萬3,454元，再審原告不服，申請復查結果，扣除其中2位地主所分得之房屋，銷售額為1億849萬1,827元，變更應處罰鍰為542萬4,591元。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經鈞院92年度判字第1292號判決（下稱原判決）上訴駁回在案。按以經濟實質觀之，本案並無現金之收受，於互易契約成立時，房屋尚未建竣，故無互易之標的，且取得使用執照時雖房屋已足避風雨，可達經濟上使用之目的，然該房屋尚須若干修飾之後方可交予地主，由於此尚未達可互易之交易時點，且未辦理第一次所有權登記，故就整個經濟實質而言均非已完成互易之義務。況本案係為不動產交易之情形，應回歸民法以登記為要件，而非與動產之交易混同，本案與一般分期付款購物或價金分數階段給付之交易並不相同。故財政部84年5月24日台財稅第641624289號函釋示，在所有權未經移轉，買賣之標的未經買方占有、使用、收益，且買賣雙方均未有價金收付之情形下，要求依營業稅法規定開立發票，實有違法律保留原則，並與營業稅法等規定有所牴觸，原判決適用法規顯有錯誤。爰依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，對之提起再審之訴。求為廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定，另為更適法之處分等語。二、再審被告答辯意旨略謂：再審原告於84年間興建「順天中來」房屋工程，係採與地主合建分屋方式，由再審原告與18位地主中之16位（黃國選、黃國平除外）為起造人，系爭房屋於88年6月23日取得使用執照。再審原告雖無法以未實際成交價格作為時價供參考，仍可依當時市○○○○地段、建材或其他影響價格之因素等，綜合予以計算市價，作為其銷售房屋予地主（互易契約其中之對價）之價格。且建商與地主合建分屋既屬互易契約，建商負有將所約定之房屋所有權移轉於地主之義務，此義務於訂立該互易契約時即已成立，並不問物權是否已辦登記。依財政部84年5月24日台財稅第841624289號函釋應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，此時再審原告即建商依其與地主所訂立之互易契約應移轉所有權之房屋已建築完成，再審原告之銷售房屋之交易行為業已成立，應於3日內開立統一發票，並無違行為時營業稅法第3條及第32條分別就關於銷售貨物及開立統一發票定義之規定。故原處分並無違誤，請判決駁回再審原告之訴等語。三、按再審事由所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸，或與有效之判例解釋有所違反者而言，至於法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決略以：按依私法上之定性，建商與地主合建分屋，屬互易契約，雙方各將自己之物品銷售予他方，是此物品自各有其對價，而依市場之供需特性，其銷售額自可以貨幣呈現。本件上訴人（即本件再審原告，下同）與地主合建分屋，上訴人所提供予地主之對價係房屋，而依現今房屋市場交易型態，房屋仍為商品之一種，自有其市價可尋。是本件上訴人與地主所合建之房屋，地主所分得之房屋樓層雖為店舖，上訴人所銷售之樓層為套房，上訴人雖無法以未實際成交價格作為時價供參考，仍可依當時市○○○○地段、建材或其他影響價格之因素等，綜合予以計算市價，作為其銷售房屋予地主（互易契約其中之對價）之價格。至上訴人所引財政部75年3月1日台財稅第7550122號函之意旨，乃稽徵機關在查核時，若未查得合建分屋之房屋時價，對於營業人所銷售房屋之價格，有一客觀之標準可資參考，非謂建商對於其與地主合建房屋，地主所分得之房屋，其時價均應以稅捐機關所評定之房屋現值為憑。次查租稅法所重視者，乃在於表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，而應就實質上經濟上利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係為公法上之行為，究與私法上之行為未盡相同，亦即其另有課稅上必須遵守之原則存在。是財政部84年5月24日台財稅第841624289號函釋意旨，地主與建商合建房屋，以地主或建商為起造人，屬互易契約，建商負有將所約定之房屋所有權移轉於地主之義務，而此義務於訂立該互易契約時即已成立，即建商所銷售之標的係房屋，以房屋使用執照核發日為房屋換出日，此時上訴人即建商依其與地主所訂立之互易契約應移轉所有權之房屋已建築完成，依此經濟事實，上訴人之銷售房屋之交易行為業已成立，上訴人應於3日內開立統一發票，並無違行為時營業稅法第3條及第32條分別就關於銷售貨物及開立統一發票定義之規定。如依上訴人所主張出賣人銷售貨物，應依民法上之規定，於所有權移轉予買方後，賣方才有開立統一發票之義務，則分期付款購物或價金分數階段給付之鉅額交易，及國際貿易上之信用狀交易，買賣雙方交易已成立，由賣方先交付價金，依各交易型態及貨品送運、產權登記情形，有時買方尚未取得買賣標的之所有權，此時謂賣方尚無銷售行為而無開立統一發票之義務，自有違行為時營業稅法第3條、第32條及統一發票使用辦法第12條之規定。又查稅法上關於行為罰與漏稅罰屬不同之處罰範疇，二者構成要件不同，本件上訴人未於系爭房屋使用執照核發日起3日內開立統一發票，係違反稅捐稽徵法第44條規定，營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，屬行為罰，是上訴人因未依規定開立發票時限開立發票，縱使其於本件調查基準日有大於系爭稅額之累積留底稅額，此為其可免處漏稅罰之問題，與依稅捐稽徵法第44條規定科以行為罰之要件無涉，是上訴人主張其既未漏稅，被上訴人（即本件再審被告）不得再依該規定予以處罰乙節，亦屬無據。原審判決因而駁回上訴人之訴，經核並無違誤。上訴意旨仍執陳詞，並就原審取捨證據認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由等由，據以駁回再審原告在前程序之上訴。經核原判決所適用之法規，與現行法律或有效之判例解釋並無牴觸。又查行為時營業稅法第3條第1項所稱將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，係指債權契約成立時，即已合於銷售貨物之要件，至物權契約是否已履行，在所不問。本案再審原告與地主合建分屋既屬互易契約，建商負有將所約定之房屋所有權移轉於地主之義務，地主負有將合建土地交由再審原告使用之義務，此義務於訂立該互易契約時即已成立，並不問物權是否已辦妥登記。且本件地主已將合建土地交付再審原告使用，依財政部84年5月24日台財稅第841624289號函釋，以房屋使用執照核發日為房屋換出日，此時再審原告即建商依其與地主所訂立之互易契約標的之房屋已建築完成，再審原告之銷售房屋之交易行為業已成立，應於3日內開立統一發票，並無違行為時營業稅法第3條及第32條分別就關於銷售貨物及開立統一發票定義之規定。原判決適用上述財政部函釋，尚無適用法規錯誤之再審事由。再審意旨猶執：不動產交易應回歸民法以登記為要件，在所有權未經移轉，買賣之標的未經買方占有、使用、收益，且買賣雙方均未有價金收付之情形下，要求依營業稅法規定開立發票，實有違法律保留原則，並與營業稅法等規定有所牴觸等情，主張原判決有適用法規顯然錯誤，無非係其一己之見解，純屬法律上見解之歧異。揆諸首開法律說明，不得謂為適用法規顯有錯誤。綜上，本件再審之訴顯無再審之理由，應予駁回。四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 9 日第一庭審判長法官　黃　綠　星法官陳秀美法官　蔡　進　田法官　黃　璽　君法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 10 日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00819號

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