94年度判字第00832號｜行政：地價稅｜裁判日期：94 年 06 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00832號上　訴　人　國正實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年7月31日臺北高等行政法院91年度訴字第2760號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人所有臺北市○○區○○段2小段448地號土地（下稱系爭土地）面積計17,955平方公尺，原依都市計畫公共設施保留地在保留期間仍為建築使用，按千分之六課徵地價稅在案。上訴人以系爭土地之未出租使用部分已與出租土地隔離，於民國（下同）90年9月13日向財政部賦稅署申請依土地稅法第19條規定免徵地價稅，及退還自85年至89年溢繳稅額。案經財政部賦稅署移交被上訴人辦理，被上訴人依其所屬北投分處現場勘查結果，以90年11月13日北市稽北投乙字第9061993400號函核定系爭土地未使用面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，准自90年起至減免原因消滅止免徵地價稅；另上訴人未依土地稅減免規則第24條規定依限提出申請，故未准上訴人所請退還85年至89年地價稅。上訴人對被上訴人未准其所請退還85年至89年地價稅部分不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地係於82年1月15日經公告劃定為公共設施保留地，參照土地法第194條「概應免稅」之精神，及土地稅法第6條、第19條之規定，本應免徵地價稅，至於是否應由上訴人主動提出申請，其稽徵程序參照土地稅法第41條及第42條規定之適用對象，係指依同法第17條及第18條規定適用特別稅率之申請，反觀上訴人係依同法第19條規定申請，應無上開規定之適用。又系爭土地符合土地稅減免規則第22條第1項第3款規定之情形，依該條第1項但書規定，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請，故被上訴人應依同規則第31條規定，會同會辦機關，每年進行普查或抽查1次，主動辦理，被上訴人援引土地稅減免規則第24 條規定，主張上訴人應於每年開徵40日前提出申請，顯有違誤。故被上訴人應准予退還上訴人未使用面積11,129平方公尺85至89年溢繳之地價稅，始符量能課稅及公平原則，請將訴願決定及原處分撤銷，並命被上訴人作成准予退還上訴人所有系爭土地85年至89年溢繳之地價稅額等語。三、被上訴人則以：上訴人主張系爭土地部分未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於土地稅減免規則第11條規定之特別減免事由，惟上訴人未依土地稅減免規則第24條第1項之規定，於85年至89年各年地價稅開徵40日前提出申請，即不得減免85年至89年之地價，亦不得嗣後以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還85年至89年地價稅。且系爭土地雖經公告劃定為都市計畫公共設施保留地，本應統按千分之六稅率課徵地價稅，然其實際使用情形為何，並非主管稽徵機關所能知悉，倘當事人因其所有土地未作任何使用並與使用中之土地隔離而有合於土地稅減免規則第11條規定之特別減免事由，應依同規則第22條第1項前段及第24條規定依期限向主管稽徵機關提出申請辦理。至於如有符合上訴人所稱土地稅減免規則第22條第1項但書規定情形，僅係免由土地所有權人或典權人提出申請，並非其得免徵地價稅之依據。至有關退還上訴人82年至84年溢繳地價稅之原因，乃系爭土地業自82年起由一般用地稅率改課為公共設施保留地稅率而退還其差額之地價稅等語，資為答辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地係於82年1月15日經公告劃定為公共設施保留地，按都市計畫法第51條之規定，上訴人就系爭土地仍得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用，並非不能使用，且依土地法第194條之規定，自不屬免徵地價稅之範圍。復按系爭土地應否免徵地價稅，依據租稅法定主義之精神，應依法律規定決之。查都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，依土地稅法第19條之規定，可知除自用住宅用地依第17條之規定（按千分之二計徵）外，統按千分之六計徵地價稅。土地稅減免規則第22條但書第3款之規定，亦指稽徵機關應依主管地政機關通報資料逕行辦理公共設施保留地地價稅之課徵，至於公共設施保留地之地價稅稅率，仍係依土地稅法第19條規定之稅率，非謂公共設施保留地依土地稅減免規則第22條但書第3款規定即當然由稽徵機關依主管地政機關通報資料逕予免徵地價稅。第按土地稅法第19條後段、土地稅減免規則第11條、土地稅減免規則第22條前段、第24條第1 項規定及司法院釋字第537號解釋理由書意旨，上訴人就系爭土地之部分未作任何使用並與使用中之土地隔離之合於土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條規定之特別減免事由，並未於85年至89年（期）地價稅開徵40日前提出申請，自不得減免85年至89年（期）地價稅，亦不得嗣後以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還85年至89年（期）地價稅。又系爭土地未使用面積部分係自90年起免徵地價稅，而土地稅減免規則第31條規定，係有關「已准減免地價稅之土地」之普查、抽查及撤銷或廢止減免之規定，則上訴人主張被上訴人應依上開規定，會同會辦機關，每年進行普查或抽查1次，主動辦理系爭土地地價稅之減免，係屬誤會。至財政部88年1月19日台財稅第881896214號函釋之意旨，係以共有土地尚未分割確定為前提，並在解決各共有人之地價稅額之合理分擔，核與本案情節有別，尚難比附援引。再依被上訴人92年7月22日北市稽法甲字第09290697400號函及其檢送相關函文，被上訴人退還上訴人82至84年溢繳地價稅之原因，乃系爭土地業自82年起由一般用地稅率改課為公共設施保留地稅率而退還其差額之地價稅，則被上訴人退還上訴人82至84年地價稅之原因，既與本案情形有別，上訴人執此主張原處分違誤云云，自難憑採，因而將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）依中央法規標準法第16條及平均地權條例第1條之規定，本件法律適用之順序，應以平均地權條例第23條為優先，原審逕行適用土地稅法第19條，顯有判決不適用法律之違誤。（二）原審未對上訴人早於84年12月11日已就系爭土地減免82年及83年地價稅之問題，提出申請之事宜及申請書確實內容加以調查，違反行政訴訟法第133條規定之職權調查義務。又原審認本件係因上訴人未依限提出申請，卻對被上訴人就上訴人82年及83年地價稅退稅感到認同，確有同一法律見解前後矛盾。（三）原判決未對於平均地權條例第23條前段與後段之法律適用原則是否不同部分加以說明，顯有判決不備理由之違誤。（四）依土地稅減免規則第22條但書第3款之規定，應無同法第24條第1項「失權效」之適用。（五）司法院釋字第537號解釋，乃優惠稅率之發生，係申請人自己行為所致，且其確處於可得而知之狀態，此與本件係被動、無任何先前行為、遭受特別犧牲且就負擔處分之作成通常不知的公共設施保留地之地主，顯有不同，一體適用之結果，將使已為公益特別犧牲地主，遭受更大之不利益。（六）按司法院釋字第409、425、440、516號解釋所揭示「應對因公益遭受特別犧牲之公共設施保留地地主予以補償」之公平正義法理、土地稅減免規則第22條但書第3款、平均地權條例施行細則第3條、第38條、第39條規定及財政部88年1月19日台財稅第881896214號函釋意旨可推知，主管地政機關依法具有即時據實製作公共設施保留地之通報資料給稅捐稽徵機關以憑減免地價稅之義務。又財政部前揭函應係針對「部分住宅區○○道路預定地之土地未分割前如何徵免地價稅釋疑」，與原審所認定該筆公共設施保留地是否多人共有無關等語。六、本院按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第20條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第19條及平均地權條例第23條分別定有明文。次按「都市計畫地區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣（市)（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法及收費標準，由省（市)政府定之。」「（第1項）私人或團體申請當地直轄市、縣（市)( 局）政府核准後，得舉辦新市區之建設事業。但其申請建設範圍之土地面積至少應在10公頃以上，並應附具下列計畫書件：一、土地面積及其權利證明文件。二、細部計畫及其圖說。三、公共設施計畫。四、建築物配置圖。五、工程進度及竣工期限。六、財務計畫。七、建設完成后土地及建築物之處理計畫。（第2項）前項私人或團體舉辦之新市區建設範圍內之道路、兒童遊樂場、公園以及其他必要之公共設施等，應由舉辦事業人自行負擔經費。」為91年12月11日修正前都市計畫法第30條及第61條所明定。而關於都市計畫法所稱之「公共設施保留地」之認定，業經內政部以87年6月30日 (87)台內營字第8772176號函釋：「說明：二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、下列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。．．．」等語甚明（財政部87年7月15日台財稅第871954380號函參照），該函釋符合法律規定意旨，自得適用。本件上訴人於原審起訴請求判決訴願決定及原處分均撤銷；並命被上訴人作成准予退還上訴人所有系爭土地未使用面積11,129平方公尺之85至89年溢繳地價稅額，係以臺北市政府都市發展局90年12月6日北市都二字第09023033100號函，及被上訴人所屬北投分處派員會同地政機關人員90年10月12日現場勘查結果為其依據。惟查，前揭臺北市政府都市發展局90年12月6日北市都二字第09023033100函復上訴人代表人甲○○係載稱：「主旨：查復本市○○區○○段貳小段448地號等壹筆土地都市計畫現行使用分區何時編定一案，復請查照。說明：二、所請土地之都市計畫情形，係依據已公告實施都市計畫圖本局地籍套繪圖查明，僅供參考之用，．．．。三、．．．查復內容：⒈82年1月15日公告為公共設施用地（公園用地），（公共設施用地若應被而尚未被各機構或政府取得則應屬公共設施保留地，惟如屬獎勵民間興建之公共設施用地雖未被取得仍非為公共設施保留地等情形應徵詢用地主管機關辦理）。⒉以一般徵收為原則。」等語，由該函主旨記載，本函乃依上訴人代表人甲○○查詢系爭土地都市計畫現行使用分區何時編定，予以查復載述系爭土地係於82年1月15日公告為公共設施之公園用地，並敘明系爭土地是否應屬「公共設施保留地」，仍應徵詢用地主管機關辦理之旨；是綜觀該函全文，顯見系爭土地是否屬都市計畫法所稱「公共設施保留地」，而得免徵地價稅，並不明確。原判決僅憑該函文，遂認系爭土地屬公共設施保留地，據以論斷應否徵免地價稅，尚嫌違誤。上訴意旨雖未指摘及此，仍應認上訴為有理由，且因本件事實未明，本院尚無從作法律上之判斷，應將原判決廢棄，由原審法院查明事實後，另為適法之裁判。又上訴人曾於84年12月11日向被上訴人所屬中南分處申請退還系爭土地82及83年溢繳之地價稅，其申請內容如何，是否符合土地稅減免規則第24條之規定，原審似宜併予查明，俾資明確；另上訴意旨所為其餘法律上之主張，本院無須一一審究，均附此敘明。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 16 日第三庭審判長法官　廖　政　雄法官　林　清　祥法官　鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 16 日書記官　陳　盛　信

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00832號

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