最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00852號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00852號上　訴　人　鴻昌投資股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　陳建宏被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月14日臺北高等行政法院91年度訴字第4837號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」分別為所得稅法第24條第1項及同法第42條第1項所明定。次按「說明：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年函釋）所明示。㈡自87年1月1日起，正式開始實施兩稅合一制度，所得稅法第42條第1項由原先「公司組織之營利事業，投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之80，免計入所得額課稅。」之規定，修正為「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」，立法院修正理由係基於在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制度下，為減輕轉投資收益重複課稅所採行百分之80免稅之規定，已無存在必要，故爰予立法修正。由此觀之，所得稅法第42條第1項規定之修正，係避免營利事業轉投資收益重複課稅之不合理現象，並非再另行給予租稅優惠之免稅規定，自無被上訴人所主張，亦應將獲配之股利收入依財政部83年函釋計算股利收入應分攤營業費用及利息，自免稅投資收益項下減除之理。㈢財政部83年函釋意旨，僅係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤至有價證券買賣收入之原則，並未再提及投資收益及其他收入亦需分攤營業費用及利息支出。本件87年度營利事業所得稅結算申報案，已由簽證會計師按財政部83年函釋，依出售有價證券收入比例37.24%計算有價證券出售部分應分攤營業費用及利息支出至有價證券出售收入項下，已符合函釋之規定，當無疑義。然而被上訴人卻草率將上訴人本期之股利收入加入分攤營業費用及利息支出，計25,639,781元，實有違該函釋意旨。㈣被上訴人援引財政部83年函釋，並恣意擴大解釋，導致假若未實施兩稅合一制度，上訴人課稅所得為負7,664,486元（核定全年所得額1,281,223元－（核定有價證券出售收入97,381,522元－核定有價證券出售成本44,806,600元－（核定營業費用4,130,280元＋核定利息支出80,724,703元）×核定營業費用及利息支出應分攤比例54.436%），而在實施兩稅合一制度後，如依被上訴人將不計入所得額課稅之股利收入，亦加入分攤營業費用及利息支出結果，核定課稅所得額竟為17,975,294元，反而增加25,639,780元。按「行政機關行使裁量權，不得逾法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第10條所明定，被上訴人非但未能貫徹政府為消弭所得稅獨立課稅制度下重複課稅之不合理現象及營造優質投資環境，進而實施兩稅合一制度之立法意旨，更未就此事實詳加調查，竟逕行將不計入所得額課稅之股利收入，加入分攤營業費用及利息支出比例之分子計算，造成納稅義務人應負擔之營利事業所得稅不但未因實施兩稅合一制度而減少，反因被上訴人恣意擴大解釋財政部函釋結果，應負擔之稅額反而比實施兩稅合一制度前為重，實與政府立法原意背道而馳並嚴重相悖，此種以稽徵技術變相增加善意納稅義務人的稅負且有違租稅公平原則之做法，既非所宜，亦非取信於民之道，本院於85年度判字第1521號及第2791號判決中亦持相同之見解，並因此撤銷被上訴人所為之違法處分，可資參照。㈤營利事業是否參與除權（息），端視該股票之未來成長性、填權（息）之可能性及整體股票市場之交易行情等各種因素綜合判斷而加以決定，就部分績優股票而言，其每年之獲利情形均具有一定水準，且股價終年亦能維持在一定範圍區間內，投資人每年皆可獲得穩定配股（息）之利潤，持有之風險相對降低，願意長期持有之可能性亦相對提高，故常會見到營利事業當年度所獲配之股利收入，係以往年度逢低佈局長期持有之標的股票配發所致，由此得知，股利收入之多寡與營利事業因從事股票進出買賣交易所需投入之營業費用並無絕對關聯性，亦非取得愈多之股利收入，即會相對產生愈多之營業費用及利息支出。惟被上訴人並未能就此二者間之關係程度深加探究，恣意擴大解釋，竟主觀認為應將與營利事業產生營業費用與利息支出間並無絕對關聯性之股利收入亦列入分攤公式之分子之中，似嫌率斷，如此將會造成當期未有證券交易買賣行為，卻僅因延續持有上期投資標的股票所獲配股利收入，即須將本期發生之營業費用及利息支出列入分攤計算之不合理現象，對長期持有之投資者實非公允，亦不符合收入及成本分攤配合原則。㈥再者，前述按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例之分攤計算方式，已由買賣有價證券為專業之營利事業行之有年，兩稅合一制度實施前，稅捐稽徵機關亦未曾要求將所得稅法第42條規定投資收益之百分之80，免予計入所得課稅部分，併入應分攤營業費用及利息支出比例之分子計算。況且，上訴人營業費用及利息支出之產生，並未因實施兩稅合一，轉投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額不計入所得額課稅後，而與原先規定投資收益之百分之80，免計入所得額課稅，有所不同。今驟然推翻以往做法，採取新的應分攤營業費用及利息支出比例之計算方式，未考量營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅係基於避免重複課稅之立法意旨，不但毫無預警，也未能事先進行溝通，讓印象早已深植，遵循原有稽徵模式之業者無所適從，豈是稅捐稽徵機關辦稅之原則，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠本件上訴人係以投資為專業之營利事業，87年營利事業所得稅結算申報，列報全年課稅所得額為虧損26,611,403元，證券交易免稅所得為虧損10,167,981元，免予計入課稅所得之股利收入11,370,059元，被上訴人初查以依財政部83年函釋及自87年度起投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘亦應分攤營業費用及利息支出，乃核定免稅所得（含出售有價證券損益及投資收益應分攤營業費用、利息支出）負19,256,517元。計算式如左：⒈證券交易所得分攤比率：【出售有價證券收入97,381,522÷（出售有價證券收入97,381,522＋債券利息收入12,444,641＋短期票券利息收入202,471＋其他營業收入14,808,835＋投資收益54,054,212）＝54.436%】⒉證券交易所得分攤營業費用：營業費用4,130,280×分攤比率54.436%＝2,248,359元。 ⒊證券交易所得分攤利息支出：利息支出80,724,703×分攤比率54.436%＝43,943,299元。⒋出售有價證券所得：出售有價證券收入97,381,522－出售有價證券成本44,806,600－應分攤不可直接歸屬之營業費用2,248,359－應分攤不可直接歸屬之利息支出43,943,299＝6,383,264元。⒌投資收益分攤比率：【投資收益54,054,212÷（出售有價證券收入 97,381,522＋債券利息收入12,444,641＋短期票券利息收入202,471＋其他營業收入14,808,835＋投資收益54,054,212 ）＝30.216%】。⒍投資收益分攤營業費用：營業費用4,130,280×分攤比率30.216%＝1,248,005元。⒎投資收益分攤利息支出：利息支出80,724,703×分攤比率30.216%＝24,391, 776元。⒏核定免稅所得：證券交易免稅所得額6,383,264－投資收益調整數（分攤營業費用1,248,005＋分攤利息支出 24,391,776）＝－19,256,517元。㈡86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之80，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「．．．此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之80，其餘投資收益之百分之20則計入所得額課稅。此後轉投資之有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，其第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕投資收益重複課稅所採行百分之80免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第1項。．．．」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之80免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則上項營業費用及利息支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利收入納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。系爭投資收益，依行為時所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅。為符合收入與成本、費用配合原則，被上訴人依首揭所得稅法第24條第1項規定，計算本期投資收益應分攤營業費用及利息支出，核定免稅所得為負19,256,517元，核與法律規定並無不合等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其．．．」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第42條第1項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部83年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權，就證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則為釋示，未逾越法律規定，且經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。㈡上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年課稅所得額為虧損26,611,403元，經被上訴人初查核定免稅所得為負19,256,517元，全年課稅所得額17,975,294元，應補徵稅額698,372元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈢經查，上訴人係以投資為專業之營利事業，87年度營利事業所得稅結算，委託方小萍會計師辦理簽證申報，列報全年課稅所得額為虧損26,611,403元，證券交易免稅所得為虧損10,167,981元，免予計入課稅所得之股利收入11,370,059元，經列為重點查核案件，被上訴人初查以依財政部83年函釋及自87年度起投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘亦應分攤營業費用及利息支出，乃核定免稅所得（含出售有價證券損益及投資收益應分攤營業費用、利息支出）負19,256,517元。依86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之80，免予計入所得額課稅。」立法理由為「．．．此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之80，其餘投資收益之百分之20則計入所得額課稅。此後轉投資之有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，上開條文於86年12月30日修正公布，其第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕投資收益重複課稅所採行之百分之80免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第1項。．．．」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之80免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則上項營業費用及利息支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利收入納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，故上訴人所訴，洵不足採。本件系爭投資收益，依行為時所得稅法第42條第1項規定，既不計入所得課稅，為符合收入與成本、費用配合原則，被上訴人依首揭所得稅法第24條第1項規定，計算本期投資收益應分攤營業費用及利息支出，核定免稅所得為負19,256,517元，認事用法，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已引用86年12月30日修正公布前所得稅法第42條規定及其立法理由與86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定及其立法理由參照比較，並敍明兩稅合一制實施後，轉投資收益已廢除百分之80免稅（暨轉投資之有關各項費用悉准予列支）之規定，而改為全數免予計入所得額課稅，則上項營業費用及利息支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，因而不採信上訴人之主張，則原判決難謂有不備理由之違背法令。況原判決對上訴人所訴已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 16 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 16 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00852號

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