94年度判字第00874號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 06 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00874號上　訴　人　黃慧珠即鄭記商行被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭宗典上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年1月29日臺中高等行政法院91年度訴字第718號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人自民國82年3月11日至83年12月6日止，涉嫌未依規定辦理營業登記，經營廢鐵、廢不銹鋼回收買賣，逃漏銷售額計新臺幣（下同）11,557,197元，營業稅額577,860元；又於辦理營業登記後，自83年12月7日至84年12月26日銷售上述貨物予豊聖交通器材公司（下稱豊聖公司）及東山本股份有限公司（下稱東山本公司）等34家公司（商號）時，未依規定開立統一發票，而以臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）彰化分社之統一發票為銷貨憑證交付予買受人，逃漏銷售額55,021,458元，營業稅2,751,073元，違反行為時營業稅法第28條、第32條及第35條規定。經法務部調查局臺北縣調查站查獲，以85年11月19日板法字第851381號函移送原處分機關彰化縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅3,328,933 元外，並裁處罰鍰15,488,800元（未辦營業登記之前部分裁處3倍罰鍰1,733,500元，登記後漏稅部分處5倍罰鍰13,755,300元）。上訴人不服，循序訴經臺灣省政府訴願決定：「原處分關於未辦營業登記前（即83年3月12日至同年12月6日）補稅及罰鍰部分由原處分機關另為處分；其餘部分（即關於上訴人辦理營業登記後之漏報銷售額及罰鍰部分）訴願駁回。」上訴人就駁回部分訴經財政部再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。嗣原處分機關重為復查結果，對上訴人上開辦理營業登記後部分（即83年12月7日至84年12月26日銷售額部分）應補徵營業稅更正為 2,600,264元，罰鍰更正為13,001,300元。上訴人仍不服，復循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審主張：上訴人銷售予豊聖公司等商號廢棄物，係由司庫代理人即鄭炳烈代表廢合社以社員共同運銷方式所銷售，由廢合社開立發票，上訴人僅負責繳付廢合社應繳之發票金額5%營業稅，0.4%手續費及8%參與共同運銷社員攤提一時貿易所得之綜所稅，貨款由廠商簽發支票予鄭炳烈及其指定之受款人。依財政部84年8月21日臺財稅第000000000號及86年3月18日臺財稅第000000000號等函示各財稅單位，廢棄物經由廢合社買賣不違反營業稅法。又司庫辦理廢合社社員共同運銷時，全權代表廢合社，適用財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函所附會議紀錄之結論一及結論二。被上訴人指上訴人違反營業稅法，予以補稅及裁罰，實有違誤。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：系爭交易實際負責人鄭炳烈不具司庫身分，且東山本公司等之支票付款對象均為「鄭記商行」或「鄭炳烈」，並非司庫薛淑惠。且即使鄭炳烈係實際負責人，然其與廢合社之間匯款，經查核結果僅支付營業稅5%、手續費0.4%或0.35%、人頭稅費0.8%，並無支付任何貨款與廢合社。上訴人與廢合社間，僅係販售發票，其將廢合社販售之發票，轉交於其下游廠商東山本公司等，漏開發票及漏報銷售額等違章事證，至臻明確。系爭交易之實際銷貨人經查既為上訴人，其又不具廢合社社員或司庫之身分，核無財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函送會議紀錄結論暨87年7月 14日臺財稅第000000000號會議結論規定之適用。原核處分依法補徵營業稅，並處以罰鍰，核無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報．．．。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報或漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票或給與他人原始憑證，如銷貨發票，給與他人憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為行為時營業稅法（該法於90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法）第32條、第35條、第43第1 項第4款、第5款、第51條第3款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辨法第21條第1項前段所明定。又「（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日臺財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及第51條第3款規定處理；涉及租稅行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日臺財稅第851903313號函及85年6月19日臺財稅第850290814號函辦理。」及「『（一）．．．如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他其體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭本部86年3月18日之函送會議結論（一）之適用。」亦分別為財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋及87年7月14日臺財稅第000000000號函附會議紀錄在案。次按「本法所稱合作社，以共同經營方法謀社員經濟之利益。」「合作社社員，應具有左列資格之一：一、年滿20歲。二、未滿20歲而有行為能力者。」「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」合作社法第1條、第11條、第12條第1項分別定有明文。廢合社依據其章程及合作社法相關規定，應吸收非公司組織之拾荒業者加入成為社員，以共同運銷方式銷售廢棄物，其作業流程為社員在收集廢棄物後，集中於廢合社所設之收集站（司庫），由收集站轉售再生工廠後，通知廢合社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠做為進項憑證，依上開程序，廢合社應先有社員交貨，收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。經查關於本件銷貨過程及主體，據廢合社負責人吳招治85年5月13 日之談話筆錄：「．．．我們廢合社．．．或司庫僅付我們發票金額5%營業稅及0.4%的手續費，如有使用我們介紹的社員攤提一時貿易所得，據以開立發票使用，則加付發票金額0.8%之費用。」又廢合社會計邱美雲85年2月2日談話筆錄：「．．．吳招治販售統一發票之情形有二，一是買受發票之廠商於買受發票時，買受人直接填寫該公司之名稱，另一情形則是買受發票之廠商於買受發票時，指定特定的廠商名，要吳招治開立買受人為該特定廠商名稱之統一發票．．．。」另上訴人之實際負責人鄭炳烈85年5月20日之談話筆錄：「．．．本人．．．約於民國84年間自行成立『鄭記商行』，以妻子黃慧珠之名義申請設立登記，本人則為實際負責人。．．．本人回收廢鐵及廢不銹鋼到一定數量後即會轉售予再生廠商，在轉售後隨即由本人太太黃慧珠打電話向廢合社（彰化辦公室）告知再生廠商之名稱、交貨數量、金額，由廢合社直接開立發票並逕行郵寄予再生廠商，．．．每2個月廢合社會寄給我們這2個月來之對帳單帳目，我們則由黃慧珠依對帳單上所列開立統一發票之金額，依6.2%計算費用，支付予廢合社及吳瑞祥帳戶，這6.2%之費用包括營業稅5%，0.4%的代辦手續費，另尚須支付0.8%之社員稅款。5%及0.4%之部分直接以電匯方式匯給廢合社，另0.8%之社員稅款部分，則直接電匯予吳瑞祥於合作支庫南京東路支庫之帳戶．．．。」等情。次查上訴人所售廢棄物予下游廠商，其中東山本公司開立支票一紙，存入鄭炳烈彰化縣彰化市第五信用合作社東芳分社帳戶，炬騰公司以支票支付貨款，其中2紙支票之抬頭雖書明受款人瑞興行，另一紙支票抬頭空白，惟均由鄭炳烈兌領，並存入其彰化市第五信用合作社之帳戶內。再關於上訴人與廢合社之間之資金往來情形，上訴人曾以彰化市第五信用合作社東芳分社活期存款：00000－0－0帳號，支付手續費及營業稅部分計有7筆：84年1月10日匯款539,123元、84年3月13日匯款340,869元、84年5月12日匯款373,016元、84年7月13日匯款448,479元、84年9月12日匯款624,613元、84年11月11日匯款552,135元、85年1月11日匯款 364,388元。又上訴人另支付與廢合社之0.8%之社員稅款部分，則直接電匯予廢合社總經理之胞弟吳瑞祥於合作支庫南京東路支庫之活期存款帳戶：0000000000000帳號，其金額亦相符，且上訴人對於本件之銷售額，上開營業稅、手續費及社員稅款等金額均不爭執。是依前述談話筆錄內容，及資金往來流程，足認上訴人之配偶鄭炳烈並非代理廢合社司庫薛淑惠。又各買受人之貨款均非交付予廢合社或司庫薛淑惠，而係交付予上訴人之配偶鄭炳烈，所交付支票亦由鄭炳烈之帳戶兌現。上訴人支付營業稅5%、手續費百分之0.4及0.8%之社員稅款（人頭稅），亦可資證明上訴人與廢合社之間僅曾支付營業稅、手續費及人頭社員稅款等費用，並無任何由廠商支付貨款予司庫或廢合社再轉交上訴人之事實，顯見本件由上訴人之實際負責人鄭炳烈直接銷貨予下游廠商。是本件上訴人並無共同運銷之事實，自無上開財政部84年8月 21日臺財稅第000000000號及86年3月18日臺財稅第861888061號函、財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函所附會議紀錄之結論一及結論二之適用。至上訴人所引前財政部次長顏慶章於相關會議中指示：「各階段只要有一階段開立發票則營業稅就全部追回來．．．。」乙節，與本件係以上訴人為銷貨主體，而以非銷貨主體之廢合社開立發票之情形並不相同，上訴人自不得比附援引。再廢合社既非本件銷貨人，其開立發票所支付之營業稅5%金額，則應由被上訴人另行處理，並不影響被上訴人對實際銷貨人之上訴人補徵營業稅。綜上所述，本件上訴人銷售貨物予下游廠商，未依規定開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票充作銷貨憑證交付買受人，致逃漏銷售額，又未依法開立統一發票繳納營業稅者，違反首開規定，被上訴人復查核定補徵營業稅2,600,264元，處5倍罰鍰13,001,300元（計至百元止）（原判決誤繕為1,809,600元），並無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、原判決經核於法無違。原判決已說明其認定銷售與豊聖公司等之實際交易對象為上訴人而非廢合社，鄭炳烈並非代理廢合社司庫薛淑惠之證據，核所認定事實與所憑證據並無不合，無違反證據法則。原判決以上訴人無共同運銷之事實，未適用財政部84年8月21日臺財稅第000000000號及86年3月18 日臺財稅第000000000號函、財政部87年7月14日臺財稅第871953090號函所附會議紀錄之結論一及結論二，亦無不合。上訴人猶執陳詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。至上訴人指稱前財政部次長顏慶章於立法院舉辦之協調會曾表示廢棄物回收業者之最後收集站，藉社員共同運銷方式銷售與廠商並由廢合社開立銷貨憑證，為法所許云云，縱然屬實，亦係就廢合社藉社員共同運銷方式銷售情形而論，與本件情形不同，上訴人請求向立法院調該次會議紀錄，即非必要，附此指明。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第 3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 16 日第一庭審判長法官　黃　綠　星法官陳秀美法官　蔡　進　田法官　黃　璽　君法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 6 月 17 日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00874號

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