94年度判字第00928號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 06 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00928號上　訴　人　乙○○○○○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局（承受彰化縣稅捐稽徵處業務）代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年12月31日臺中高等行政法院92年度訴字第379號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於83、84年間經營瑞興行銷售貨物（廢鐵）予瑞銘金屬工業股份有限公司（下稱瑞銘公司）而以有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）開立之統一發票充作其銷貨憑證交付予買受人，未依行為時營業稅法第32條規定開立統一發票，亦未依同法第35條規定列入當期銷售額申報，金額計新臺幣（下同）5,331,542元（不含稅額266,577元），案經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲，以85年11月19日板法字第851381號函移送彰化縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理核定補徵營業稅266,577元，並按所漏稅額處5倍罰鍰1,332,800元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查、訴願均未獲變更，乃提起再訴願，經財政部以89年4月14日台財訴第0000000000號再訴願決定「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經原處分機關重核復查決定，仍維持原核定，上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審主張：㈠上訴人瑞興行係廢棄物回收中盤商，亦屬廢合社社員，銷售與再生工廠瑞銘公司之廢棄物，係由司庫薛淑惠之代理人即鄭炳烈，代表廢合社以社員共同運銷方式所銷售，由廢合社開立發票，上訴人僅負責繳付廢合社應繳之發票金額5%營業稅，0.4%手續費及0.8%攤提參與共同運銷社員一時貿易所得之綜所稅費用，貨款由廠商簽發支票予司庫代理人即鄭炳烈及其指定之受款人。依財政部84年8 月21日台財稅第000000000號及86年3月18日台財稅第000000000號等函示各財稅單位，廢棄物經由廢合社買賣不違反營業稅法；且依債權讓與法則，縱買受人瑞銘公司未直接將貨款交付予廢合社或司庫（含司庫之代理人），而交付予其指定之次任業者如上訴人瑞興行或任何人，並無不法，並非被上訴人所稱上訴人係向廢合社購買空頭發票作為自己之銷項憑證。㈡又司庫辦理廢合社社員共同運銷時，全權代表廢合社，且司庫可由家人互為代理，適用財政部87年7月14日台財稅第871953090號函所附會議紀錄之結論一及結論二，本件之實際交易人並非上訴人瑞興行，而係廢合社共同運銷。被上訴人指上訴人違反營業稅法，予以補稅及裁罰，實有違誤，且與另案原法院91年度訴字第521號判決為同一事實有重複處分，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。被上訴人則以：㈠上訴人稱本件與另案91年度訴字第521號營業稅事件，為同一事實重複處分。惟查該案同屬臺北縣調查站查獲案情相似案件，但其銷售貨物對象不同或其重複部分已於復查階段更正，兩案實非同案，訴訟客體亦無重複之處。㈡本件鄭炳烈不具廢合社司庫身分，且瑞銘公司之支票付款對象均為上訴人「瑞興行」或「鄭炳烈」，並非司庫薛淑惠。且即使鄭炳烈係實際負責人，然其與廢合社之間匯款，經查核結果僅支付營業稅5%、手續費0.4%或0.35%、人頭稅費0.8%，並無支付任何貨款與廢合社。上訴人與廢合社間，僅係販售發票，其將廢合社販售之發票，轉交於其下游廠商瑞銘公司，漏開發票及漏報銷售額等違章事證，至臻明確。㈢系爭交易之實際銷貨人經查既為上訴人，其又不具廢合社社員或司庫之身分，核無財政部86年3月18日台財稅第861888061號函送會議紀錄結論暨87年7月14日台財稅第000000000號會議結論規定之適用。原核處分依法補徵營業稅，並處以罰鍰，核無不合等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報…。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報或漏報銷售額者。五、漏開統一發票…。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。…三、短報或漏報銷售額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票或給與他人原始憑證，如銷貨發票，給與他人憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為行為時營業稅法（該法於90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法）第32條、第35條、第43第1項第4款、第5款、第51條第3款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辨法第21 條第1項前段所明定。又「（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記惟應依法課徵綜合所得稅。…（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及第51條第3款規定處理；涉及租稅行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第851903313號函及85年6月19日台財稅第850290814號函辦理。」及「『（一）…如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭本部86年3月18日之函送會議結論（一）之適用。」亦分別為財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋及87年7月14日臺財稅第871953090號函附會議紀錄在案。㈡經查，本件上訴人之再生工廠瑞銘公司負責人張豐隆於86年3月27日在原處分機關所屬北斗分處談話筆錄中供稱：「其不認識鄭記商行及黃慧珠，但83、84年間向鄭炳烈購買廢鐵…付款方式係以支票付款，其票據銀行為彰化銀行北斗分行，帳號：12451之8…因鄭炳烈聲稱為廢合社社員…。」查瑞銘公司支付與上訴人貨款之支票計12張，並均指名付款對象為「瑞興行」（即上訴人），且其中有6張禁止背書轉讓，足證本件之交易為上訴人與瑞銘公司之營業行為。㈢上訴人與廢合社之資金往來情形，上訴人係以前揭彰化市第五信用合作社東芳分社支票存款：00584─1─0 帳號，支付手續費及營業稅部分計有4筆如下：83年7月13日票款43,073元，83年9月12日票款49,293元、83年11月3日票款139,174元，84年11月10日票款145,406元；另以電匯方式支付手續費及營業稅部分計有7筆如下：84年1月10日電匯539,123元，84年3月13日電匯340,869元，84年5月12日電匯373,016元，84年7月13日電匯448,479元、84年9月12日電匯624,013元，84年11月11日電匯552,135元，85年1月11日364,388元。上開各期付款及匯款金額與調查站移送「有限責任台灣省廢棄物運銷合作社代收發票營業稅比率及手續費對帳表」中「營業稅」、「手續費」欄合計數相符，可證上訴人與廢合社之間僅支付營業稅及手續費，並無任何支付貨款之實。㈣又查，上訴人另支付與廢合社之人頭社員稅款千分之八，自83年11月至84年12月轉入廢合社負責人之胞弟吳瑞祥在合作金庫南京東路支庫活期存款：0000000000000帳號，其金額亦完全相符。另據廢合社總經理吳招治85年5月13日之調查筆錄中供稱：「…我們廢合社…或司庫僅付我們發票金額百分之五營業稅及百分之0.4的手續費，如有使用我們介紹的社員攤提一時貿易所得，據以開立發票使用，則加付發票金額百分之0.8之費用。」；廢合社彰化分社會計溫美華85年2月2日之調查筆錄中供稱：「…合作社販售發票提供社員方式，可分為⒈正常提供之發票，在84年10月底前，社員需支付百分之5稅金外，尚需支付百分之0.4的手續費，在84年11月起依社員代表大會決議將手續費降為百分之0.35，此係以發票面額來計算。⒉販售發票者，則另於稅金、手續費外再加收發票面額百分之0.8。正常的作業程序，購買發票者應將稅金、手續費面額百分之5.35之金額以匯款匯入彰化分社在彰化二信中山分社（現已合併變更為彰化第七商業銀行）之帳戶內，至於其餘的百分之0.8則匯入合作社總社宋麗琳之配偶吳瑞祥（吳招治胞弟）在臺北市之臺灣省合作金庫南京支庫帳號。此百分之0.8部分…利用之人頭所販售發票的百分之0.8…」，另上訴人於85年5月20日之調查筆錄中供稱：「…每二個月廢合社會寄給我們這二個月來之對帳單帳目，我們則由黃慧珠依對帳單上所列開立統一發票之金額，依百分之6點2計算費用，支付予廢合社及吳瑞祥帳戶，這百分之6點2之費用包括營業稅百分之5，百分之0.4的代辦手續費，另尚須支付百分之0.8之社員稅款。百分之5及百分之0.4之部分直接以電匯方式匯給廢合社，另百分之0.8之社員稅款部分則直接電匯予吳瑞祥於合作金庫南京東路支庫之帳戶。…」上開吳招治、會計溫美華及上訴人等人於調查筆錄中均供認販售發票，其所述情節與原處分機關查核上訴人與廢合社資金往來匯款情形不謀而合。足證上訴人與廢合社之間並非所稱代收代付，而係向廢合社購入發票，再將發票轉交與其銷貨對象瑞銘公司，更顯見瑞銘公司實際交易對象為上訴人（即瑞興行）而非廢合社。且本案上訴人之下游廠商瑞銘公司付款予上訴人之支票金額，僅為上訴人全部匯款金額中之一部分。㈤另查，本案廢合社之司庫為薛淑惠，乃上訴人之弟媳，上訴人並不具司庫之身分，為上訴人所是認。又瑞銘公司之支票付款對象均為鄭炳烈或「瑞興行」，並非廢合社或司庫薛淑惠。上訴人雖為瑞興行之負責人，但其不具司庫之身分，其與廢合社間之匯款，經查核結果僅支付營業稅（百分之5）、手續費（百分之0.4或百分之0.35）、人頭稅費（百分之0.8），並無支付任何貨款予廢合社。上訴人與廢合社之間僅販售發票，且上訴人將廢合社販售之發票轉交於其下游廠商瑞銘公司，漏開發票及漏報銷售額等違章事證，至臻明確。本案核無財政部86年3月18日台財稅第861888061號函送會議紀錄結論（一）及87年7月14日台財稅第000000000號會議結論（二）規定之適用。㈥末查，另件即原處分機關89彰稅法字第128708號復查決定書所據以復查之88彰稅法字第113927號處分書，違章客體為瑞興行83年3月12日至 83年12月6日間（未辦營業登記前）銷售貨物（廢鐵）與瑞銘公司等18家公司銷售額11,557,197元，該復查決定書已將113927號處分書逃漏銷售額屬豐聖交通器材股份有限公司同時期向西州企業有限公司進貨，非向上訴人進貨部分金額1,944,670元、同時期銷貨予瑞銘公司2,315,361元（86彰稅法字第59141號處分書處分）及同時期瑞銘公司向西州公司進貨非向上訴人進貨部分金額58,708元扣除，合計減列4,318,739元，逃漏銷售額變更為7,238,458元，補徵營業稅額亦據以變更為361,923元及罰鍰變更為1,809,600元（計至百元止）。上訴人主張本件之交易為上訴人與瑞銘公司之營業行為，與另案91年度訴字第521號營業稅事件所引據之彰化縣稅捐處89彰稅法字第128708號復查決定書之事實理由全部雷同，為同一事實重複處分。惟查本件89彰稅法字第122019號復查決定書及另件89彰稅法字第128708號復查決定書雖然所引據之事實雷同，因同屬臺北縣調查站查獲案情相似案件，但其銷售貨物對象不同或其重複部分已於復查階段更正，又因觸犯營業稅法相同，則處罰理由相同亦無不妥，兩案實非同案，訴訟客體亦無重複之處，原處分並無違誤等由，駁回上訴人原審之訴。四、上訴意旨仍持上訴人以代理司庫身分代表合作社與瑞銘公司交易，屬社員共同運銷行為，上訴人非實際銷貨人之前詞，並主張：本件原處分機關89年9月21日彰稅法字第122019 號復查決定認為上訴人銷售廢鐵予瑞銘公司未開立發票，僅以廢合社名義開立之發票交付買受人，所舉事證「查瑞銘公司支付與申請人（本件上訴人）之支票計『13』張，其中『8張』係指明付款對象為『瑞興行』，其中『4張』禁止背書轉讓，另『5張』受款人亦填為鄭炳烈（即瑞興行）。足證本案之交易對象為申請人與瑞銘公司之營業行為。」，非但與事實不符，且上開事證亦引為另件彰稅法字第128708號復查決定對上訴人逃漏銷售額7,238,458元裁罰之事證。原審竟認上揭另案復查銷售對象與本件不同或其重複部分已予更正，惟另件復查案更正後所認上訴人逃漏銷售額7,238,458元，其期間仍為83、84年間，銷售對象仍為瑞銘公司，訴訟客體仍為上揭支票13張，其中8張係指明付款對象為「瑞興行」，其中4張禁止背書轉讓，另5張受款人為鄭炳烈。則前後兩案13張支票究有何不同，可認兩案無重複處分，原審未與說明而有理由不備。另上訴人本件所收貨款5,331,542 元，除部分金額有代廢合社直接支付與拾荒社員外，餘以票款或電匯廢合社。原審指上訴人自83年7月13日至85年1月11日票款存入四筆，電匯七筆給付廢合社之金額，僅支付營業稅、手續費等，並無支付任何貨款云云，惟本件所收貨款 5,331,542元之6.2％僅330,556元而已，而原審理由所列上揭票款四筆，電匯七筆金額合計達3,622,969元，有十倍之差，亦有理由矛盾之違誤等語。經查，原判決已說明其認定銷售與瑞銘公司之實際交易對象為上訴人而非廢合社，鄭炳烈並非代理廢合社司庫薛淑惠之證據，核所認定事實與所憑證據並無不合，無違反證據法則。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。本件經核原審已就本件89彰稅法字第122019號復查決定書及另件89彰稅法字第128708號復查決定書，所引據之事實之所以雷同，係因同屬臺北縣調查站查獲案情相似案件，但銷售貨物對象不同或其重複部分已於復查階段更正，又因觸犯營業稅法相同，則處罰理由相同亦無不妥，兩案實非同案，訴訟客體亦無重複之處等得為心証之理由，記明於判決，上訴人主張原判決有不備理由之情事，尚有誤解。上訴人其餘指摘係就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指為違誤，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 30 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官　林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 7 月 1 日書記官　王　褔　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00928號

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