94年度裁字第01462號｜行政：所得稅法｜裁判日期：94 年 07 月 28 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 94年度裁字第01462號抗　告　人　甲○○ 送達代收人　朱瑞陽律師上列抗告人因與相對人財政部臺北市國稅局間所得稅法事件，對於中華民國93年4月19日臺北高等行政法院92年度訴更一字第99 號裁定提起抗告，本院裁定如下︰主文抗告駁回。抗告訴訟費用由抗告人負擔。理由一、抗告人係三光企業總管理處（下稱ＢＯＤ）之負責人，相對人依法務部調查局台北市調查處查獲資料，以其為所得稅法規定之扣繳義務人，該處於民國（下同）七十七至八十年度給付利息、薪資、佣金及執行業務所得時未依法扣繳稅款，乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段規定，函請抗告人依限繳納及於繳納後十日內填具扣繳憑單辦理申報手續。抗告人未依限補繳及補報，相對人乃依同條款後段規定，分別按七十八至八十年度應扣未扣稅款處三倍之罰鍰。抗告人不服，就扣繳稅款部分，申經復查結果，准予追減七十七年度給付利息所得之應扣未扣稅款四、六八六、七九五元及七十九年度給付利息所得之應扣未扣稅款三○、○○○元，其餘未准變更。抗告人仍未甘服，向相對人申請更正，經依訴願管轄規定移由財政部駁回其訴願後，復提起再訴願，亦遭駁回，訴經本院八十八年度判字第五十五號判決駁回。罰鍰部分，抗告人則未申請復查。嗣抗告人於八十八年三月十五日向相對人提出更正應扣繳而未扣繳稅款申請書，經相對人於八十八年七月二十二日以財北國稅審三字第八八○二八八八九號函復抗告人，略謂本案有關課稅主體（ＢＯＤ）之爭議、核定事實之認定及抗告人有無扣繳義務等，業經本院八十八年度判字第五十五號判決有案，非屬查對更正範圍，本案僅就原核定有無重覆計算或錯誤部分予以查對，並就重覆計算部分准予更正，計核減七十七年度給付利息所得之應扣未扣稅款八一、六二二元、七十八年度給付利息所得之應扣未扣稅款四、二三○、五三一元及七十九年度給付利息所得之應扣未扣稅款八七、七五○元等語。抗告人再於八十八年八月十二日向相對人提出申請書，以其漏未於七十七至八十年度扣繳稅款事件，業經相對人核准更正各該年度應扣未扣稅款，則罰鍰部分所據基礎已失所附麗，自應依職權撤銷，並請重新限期責令補繳稅款，及請變更改為裁處稅款一倍之罰鍰云云。案經相對人於八十八年十月一日以財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函復抗告人，略謂本件前經相對人重新審酌，計核減七十七年度給付利息所得之應扣未扣稅款八一、六二二元、七十八年度給付利息所得之應扣未扣稅款四、二三○、五三一元及七十九年度給付利息所得之應扣未扣稅款八七、七五○元，八十年度未予變更，經更正後對應之罰鍰金額應更正為七十八年度八四、四八一、四九七元、七十九年度四八、一四八、六八○元，八十年度一一、五四○、四九○元仍不變，七十七年度部分原未予處罰，尚無罰鍰更正問題等語。抗告人不服，提起訴願，遭決定不受理，提起再訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院以九十年度訴字第一九○號判決將再訴願決定及訴願決定均撤銷，相對人不服，提起上訴。經本院以九十二年度判字第九四○號將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。二、原裁定駁回抗告人在原審之訴，其理由略以：本件抗告人不服相對人八十八年十月一日財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函，向財政部提起訴願。依上述說明，抗告人並未就違反扣繳義務科處罰鍰部分申請復查，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，即屬確定案件。又因抗告人未依限繳納罰鍰，經相對人移送法院強制執行，其間相對人依抗告人之申請更正執行金額，並以八十八年十月一日財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函復抗告人，准予追減部分扣繳稅款，復依職權減除其相對應之罰鍰金額，除將維持部分之數額列載外，並通知執行法院更正執行金額，尚難指為一新處分，抗告人自不得更藉行政救濟程序以求救濟，訴願、再訴願決定本於同一理由予以駁回亦無不合，抗告人起訴為不合法，應予駁回。至抗告人所為實體上理由，即無審究必要，併此敘明。三、本件抗告意旨略謂：本件八十八年十月一日財北國稅中南財字第一五八四四０四七八０號函（下稱系爭函）係由相對人依抗告人所提示之帳冊更正應扣繳稅款及應處罰鍰，抗告人之應繳納稅款及罰鍰數額，均因該函而有所變更，公法上稅捐債務關係因此已異其內涵，相對人以系爭函變更罰鍰金額，其性質係屬行政處分，洵無疑問。司法院釋字第四二三號解釋就行政處分之定義為闡釋，係屬一般通案之解釋，應具有一般規範性之效力，此參司法院釋字第一八五號、第一八八號自明。至於釋字第四二三號解釋所稱之情形係指不得以是否有後續處分行為或是否得提起訴願而倒果為因認定是否屬於行政處分，而應以該行政行為是否符合行政處分之定義而作為認定基礎，以免阻礙人民提起行政救濟之權利。職是釋字第四二三號解釋所舉之例並不足以成為本件不適用釋字第四二三號解釋之理由，重點端視行政處分是否已對人民規制產生法律效果。系爭函本身有產生規制人民法律效果之行政處分，斷不得以此誤解本院發回意旨，逕謂系爭函非新處分，原審以裁定方式由程序上駁回抗告人之起訴，確有違法之處。而系爭七十七至八十年度扣繳稅款之行政處分，業經原處分機關變更各該年度應扣未扣稅款，是為原罰鍰行政處分基礎之扣繳稅款行政處分既經變更，依訴願法第十七條與稅捐稽徵法施行細則第十五條之規定，原罰鍰處分雖已確定，惟因罰鍰金額應依扣繳稅款行政處分具有連動關係，本稅之內容變更，罰鍰亦應變更，相對人既已將本稅內容予以變更，相對人即有義務針對抗告人之違法情節重新考量，此際原罰鍰處分之主文已於法有違，系爭函乃依法治國原則撤銷原罰鍰處分另為新處分，原審裁定不察，贊同相對人認原罰鍰處分已告確定，不得復為爭執，逕認系爭函非行政處分，實有違誤；原罰鍰處分因相對人基於職權，依稅捐稽徵法施行細則第十五條第二項規定「變更」原罰鍰處分，乃因該罰鍰處分之基礎行政處分發生變更所致，因此原罰鍰處分依法應予廢止，並不得允許原處分機關便宜行事以更正為之。職是之故，原罰鍰處分既經廢止，自不生規制效力，其責令限期補扣繳之效力亦告消滅。是相對人嗣後以已確定之扣繳稅款處分為基礎，依所得稅法第一百一十四條第一款之規定作成新的罰鍰處分時，亦應踐履限期責令補扣繳之通知義務，不容相對人以原罰鍰處分已限期責令補扣繳為由，便宜行事免除其依法責令補扣繳之通知義務；本件漏未扣繳之所得為執行業務所得、薪資所得、佣金、利息，其扣繳義務人依所得稅法第八十九條第一項第二款規定所稱之「事業負責人」，並非抗告人，系爭七十七及七十八年度ＢＯＤ之負責人為翁鍚輝，有調查局之調查筆錄可稽。是抗告人既非扣繳義務人，自亦不得以之為科處罰鍰之對象。四、本院按訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政機關之處分已經確定，即不得更藉行政爭訟程序尋求救濟。稅捐稽徵法施行細則第十五條第二項規定「受處分人如僅對於應繳稅捐不服提起行政救濟，經變更或撤銷而影響其罰鍰金額者，稅捐稽徵機關應本於職權更正其罰鍰金額」，此非授予受處分人於行政處分確定後，有向原行政機關或上級機關請求變更或撤銷原行政處分之權利。受處分人於原行政處分確定後，認原行政處分顯屬違法或不當，而向原行政機關或上級機關陳情，請依上規定辦理，僅係促請該機關發動職權，該機關如指復不准，此項指復應係重申原處分意旨，並非就新事實所為之新處分，不得對之再事爭訟。有本院六十一年裁字第二四號判例意旨可資參照。本件罰鍰處分，抗告人當初既未申請復查而確定，相關扣繳稅款部分，復經本院以八十八年度判字第五十五號判決確定在案，抗告人先後對之申請更正，純係促請相對人發動職權查對，揆諸前揭相對人八十八年七月二十二日財北國稅審三字第八八○二八八八九號函及八十八年十月一日財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函之答覆意旨，相對人係先依職權准予追減部分扣繳稅款，再本於職權減除其相對應之罰鍰金額，僅係將原確定之行政處分中該部分撤銷，其餘部分未為變更或撤銷。其撤銷一部分罰鍰金額固為行政處分，惟對於抗告人有利，自無行政救濟之必要，未變更或撤銷之罰鍰部分，仍維持原處分不變，僅重申或重覆原處分之內容，其性質應屬觀念通知，並非第二次裁決，亦非就新事實所為之新處分。故相對人以八十八年十月一日以財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函，將維持部分之數額一併敍述列載，並通知法院更正執行金額，應非屬行政處分，抗告人自不得對之提起行政爭訟。又行政訴訟法第二百六十條第三項規定「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，本院前審廢棄原判決理由既明示「本件前開相關扣繳稅款，上訴人查對結果，於八十八年十月一日以財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函，准予追減部分扣繳稅款，復依職權減除其相對應之罰鍰金額，除將維持部分之數額列載外，並通知執行法院更正執行金額，尚難指為一新處分」，則原裁定以相對人於追減部分扣繳稅款後，依職權減除其相對應之罰鍰金額，以八十八年十月一日財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函將維持部分之數額列載並通知執行法院更正執行金額，尚難指為一新處分，抗告人自不得更藉行政救濟程序以求救濟，抗告人起訴為不合法，而駁回其訴，於法即無不合。抗告論旨指摘原裁定不當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。五、依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中華民國 94 年 7 月 28 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官　林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 7 月 29 日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度裁字第01462號

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