95年度判字第01012號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 07 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01012號上　訴　人　京華投資股份有限公司代　表　人　甲　○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月10日臺北高等行政法院92年度訴字第2566號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易及投資收益免稅所得新臺幣（下同）35,284,3 79元。被上訴人初查以上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，乃依財政部民國83年2月8日台財稅第831582472號函釋意旨，核定出售有價證券收入應分攤費用及利息82,292,373元；投資收益應分攤費用及利息11,793,771元，並自有價證券出售之收入及投資收益項下減除。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：自87年1月1日起實施「兩稅合一制」，被投資公司將完納營利事業所得稅之稅後盈餘分派股東時，該股東如為個人，依據所得稅法第3條之1規定，可將投資收益所含已繳納之營利事業所得稅，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵；股東如為法人，依據所得稅法第66條之3第1項第2款規定，則應將投資收益所含已繳納之營利事業所得稅，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，俾該項收益嗣後再分派個人股東時，供其扣抵綜合所得稅結算申報應納稅額。則公司組織之營利事業對於獲配之國內轉投資收益，於實施兩稅合一制後，如予課徵營利事業所得稅者，將可計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額後再併同股利分派個人股東扣抵其綜合所得稅結算申報應納稅額，而發生稅額記載後再計算分配扣抵之重複作業。為消弭此一問題，並求稽徵程序之簡政便民，86年12月30日修正後之所得稅法第42條，乃規定國內轉投資收益全數不計入投資公司之所得額課徵營利事業所得稅。是實施兩稅合一制後，公司組織營利事業獲配國內轉投資收益，基於避免課稅後發生稅額記載後再計算分配扣抵之重複作業問題，乃規定不計入投資事業之所得額課稅，在經濟實質上，應已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，自與所得稅法第4條之1有關自始即不負有所得稅課徵及稅額扣抵效果之證券交易所得有別。是國內轉投資收益誠屬應稅所得而非免稅所得，其應分攤之一般性營業費用及利息支出，應歸屬應稅業務負擔，無須自免稅所得項下減除。又上訴人86年2月11日存入之定期存款50,000,000元，因借款質押之關係，截至88年底均未動用。該存款來源，係由上訴人於同日向中興信託借款200,000,000元（利率8.75%）挹注，截至88年底因部分還款及到期續借後仍剩餘97,500,000元尚未償還。上開定期存款之利息收入已申報，則前述借款50,000,000元之應付利息4,375,000元，依據財政部83年函釋，應先直接歸屬應稅利息收入負擔，並可於計算課稅所得額作其減除項目，無須列入分攤範疇。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：查兩稅合一實施後，轉投資收益全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。是被上訴人依所得稅法第24條第1項規定，核定本期投資收益應分攤營業費用及利息11,793,771元，尚無不合。次查財政部84年2月18日台財稅第841607041號函釋規定，營利事業之利息收入如係來自借款資金（例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等），其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定。惟上訴人僅提示定期存款及長期借款分類帳影本，未能提示定期存款之資金來源及流程證明文件，以證明定期存款係來自借款資金，自無法直接歸屬等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項所明定。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部83年函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權就證券交易所得稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則所為釋示，未逾越法律規定，並經司法院釋字第493號解釋，認與憲法尚無牴觸，自可適用。查上訴人88年度營利事業所得稅結算，委託黃漢祥會計師辦理簽證查核申報，列報證券交易及投資收益免稅所得虧損35,284,379元。被上訴人初查以：上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，乃核定出售有價證券收入應分攤費用及利息82,292,373元〔計算式：（營業費用3,199,051＋利息支出91,491,501–證交稅401,534–證券手續費97,187）×出售有價證券收入135,950,900÷（出售有價證券收入135,9 50,900＋投資收益19,483,869＋債券利息22,879＋其他收入151,720）＝證券交易所得應分攤費用及利息82,292,373〕；投資收益應分攤費用及利息11,793,771元〔計算式：（營業費用3,199,05 1＋利息支出91,491,501–證交稅401,534 –證券手續費97,1 87）×投資收益19,483,869÷（出售有價證券收入135,950, 900＋投資收益19,483,869＋債券利息22,879＋其他收入151,720）＝投資收益應分攤費用及利息 11,793,771〕，自免稅所得項下減除〔計算式：出售有價證券收入135,950,900–出售有價證券成本107,925,025–可直接歸屬費用498,721–分攤費用及利息82,292,373＝證券交易損失（–54,765,219）。投資收益19,483,869–分攤費用及利息11,793,771＝投資收益7,690,098〕。上訴人不服，循序起訴。經查86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80% ，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「……此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨……等費用，即不應在計算營利事業所得稅時扣除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80%，其餘20%則計入所得額課稅。此後轉投資有關各項費用，則悉數准予認列，以簡化所得稅之合計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，其第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……」其立法理由為「……又獨立課稅制下為減輕轉投資重複課稅所採行之80%免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。……」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。又所得稅法第4條之1、第24條第1項及同法第42條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入即應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何證券分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部83年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於所得稅法第4條之1證券交易所得免稅之立法意旨，及所得稅法第24條、第42條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此被上訴人依所得稅法規定及財政部函釋計算上訴人本期出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出82,292,373元；投資收益應分攤費用及利息11,793,771元，並自有價證券出售之收入及投資收益項下減除，揆諸首揭規定及說明，自無不合。另查依上訴人於行政訴訟及於訴願時所提資產負債表、長期借款變動明細表，尚未能證明定期存款係來自借款資金，無財政部84年2月18日台財稅第841607041號函釋可明確歸屬情形，上訴人所訴，洵不足採等為其判斷之基礎，因認原處分、訴願決定均無不合，上訴人之訴，非有理由，而予駁回。五、原判決經核無違誤。上訴意旨謂：司法院釋字第420號、第 493號解釋已闡釋租稅法律主義，第493號解釋並指摘財政部83年函釋所定計算方式，認應由法律明確授權主管機關訂定，惟迄未見改善，上開函釋顯有悖法律保留原則。又該函釋未分攤轉投資收益之證券購入成本，造成應稅投資收益應有之證券成本轉嫁由免稅出售有價證券收入吸收，有違成本、收入配合原則云云。經查司法院釋字第493號解釋固謂：「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」惟該解釋已指明財政部83年函釋採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第24條、第4條之1前段規定意旨，與憲法尚無牴觸，是財政部在修訂相關法律前，該函釋仍難謂違反憲法第19條之法律保留原則。該函釋係因應稅收入與免稅收入之營業費用及利息支出無法個別歸屬，故有分攤之必要。而投資證券而取得之股息、股利等收益，在所投資之證券轉讓，計算其損益時，方有成本減除問題，且投資之各證券其購入成本數額係可確定者，並無攤計問題，應無上訴人所指應稅投資收益應有之證券成本轉嫁由免稅出售有價證券收入吸收情形。又所得稅法第42條雖規定不計入所得額課稅，而未採「免稅」字樣，惟其實質與免稅無異，依所得稅法第24條收入與原本費用配合原則，該轉投資之免稅收益自應與應稅收入分攤費用及利息支出。再者，所得稅法第3條之1係關於個人股東等於申報綜合所得稅時，其獲分配盈餘可減除所投資營利事業已納營利事業所得稅，並非獲分配之盈餘可免稅。營利事業形態之股東，自無該條之適用，而係依所得稅法第42條規定不計入所得額課徵營利事業所得稅，兩規定不同。上訴人主張個人股東取得營利所得，於申報個人綜合所得稅時，依所得稅法第3條之1及第71條規定，可將營利事業所得稅作為可扣抵稅額，是系爭轉投資收益係應稅收入，原判決將之視為免稅收益，違反所得稅法第42條及上開規定乙節，自無可採。其併執陳詞主張利息支出4,37 5,000元係可直接歸屬應稅之利息收入，係就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　6　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　6　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01012號

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