最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01018號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01018號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　臺中市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年1月 20日臺中高等行政法院93年度訴字第570號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人（應有部分均2分之1）因與訴外人林靜枝及林靜敏共有之坐落臺灣省臺中市○○區○○段150及204地號土地2筆（下稱系爭土地），於民國（下同）91年12月17日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）拍賣拍定，被上訴人爰函請臺中地院代為扣繳上訴人應納之土地增值稅新臺幣（下同）1,300,971元，並通知上訴人如符合農地不課徵土地增值稅要件，應依限提出申請；上訴人乃依當時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項規定，向被上訴人請求不課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，經被上訴人予以否准；上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴（至原審另駁回林靜枝及林靜敏之訴部分，則未提起上訴）。二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）系爭土地於65年依法變更編定前，符合當時農業發展條例第3條第10款「農業用地」之定義，65年經變更編定為非農業用地（臺中市大坑風景區），但該風景區尚未依法完成細部計畫，無法依變更後用地使用，經臺中市政府工務局認定依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項，仍得為農業使用，是以依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定，仍有行為時土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅規定之適用。（二）72年8月3日修正施行之農業發展條例增訂第27條，惟農業用地之定義，依當時施行之農業發展條例第3條第10款，並未限定該土地須為經依法編定為特定農牧、農業用途或田旱地目，始為農業用地，依司法院釋字第566號解釋意旨，系爭土地仍屬農業用地，被上訴人逕援引財政部91年12月26日台財稅第0910458277號函認定系爭土地無免徵土地增值稅之適用，乃增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦與法律保留原則有違，應不再適用。（三）行為時農業發展條例施行細則第2條第2項係指「依法律編定前」是否屬於農業用地，而非「72 年8月3日修正農業發展條例，增訂第27條條文生效時」是否屬於農業用地；且財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函之免稅規定，於89年6月7日修正農業發展條例施行細則時正式予以納入，亦係司法院釋字第566號解釋之具體案件；加以依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定之理由，所謂原本符合農業用地之定義，自係指依法變更編定前是否符合農業用地之定義。系爭土地於依法律變更為大坑風景區之非農業用地前，符合當時農業發展條例第3條第10款農業用地之定義，是以有行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定之適用，而得依行為時農業發展條例第37條第1項（行為時土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅等語。三、被上訴人則以：（一）系爭土地係於65年經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，當時法規對農業用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定；而系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正，所增訂第27條條文生效時，已非屬行為時農業發展條例施行細則第2條（土地稅法施行細則第57條）所規定之農業用地範圍，故於移轉時無行為時土地稅法第39條之2 第1項不課徵土地增值稅之適用；又72年8月3日農業發展條例增訂第27條，須以該法條生效時仍為農業用地始有適用，若已依法律編定為非農業用地者仍可適用，則依法編定土地分區使用別將不具意義，況依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項，倘系爭土地因都市計畫之細部計畫未完成而致無法為該條各款之建築，而有土地稅法第22條各款情事者，尚有免徵地價稅（或田賦）之機制，以保障土地所有權人之權利，但非以不課徵土地增值稅方式為保障。（二）72年8 月1日修正公布之農業發展條例第3條第10款，無非在闡明同條第1款實際運作之態樣，旨在說明從事農業之情形，就農地農用之租稅優惠要件而言，其形式上，仍應以有依法預先編定之農用土地存在為前提，始能實質認定，若非農業用地，縱令實際上農用，亦不符合條文所訂「農業用地作農業使用」之文義，自無從享受不課徵土地增值稅之租稅優惠；上開農業發展條例施行細則規定及財政部91年12月26日台財稅第0910458277號函，係貫徹上述意旨所得之當然結果，並非增加法律所無之限制，自與憲法保障人民財產權、租稅法律主義及法律保留之原則無違；至司法院釋字第566號解釋係就具體事件釋示農業用地是否限於已依法編定之農業用地，與本件之情形尚屬有別。系爭土地既於65年經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，則其於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，核非屬行為時農業發展條例施行細則第2條（行為時土地稅法施行細則第57條）所規定之農業用地範圍，故於移轉時無行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）原土地稅法第39條之2之租稅優惠在獎勵農地農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列；又農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，並對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地；例外者，依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，乃有行為時土地稅法施行細則第57條之訂定，其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障。（二）本件系爭土地係於91年12月17日拍定移轉，有關不課徵土地增值稅之要件及農業用地之定義自應依移轉行為時法律之規定；又系爭土地係於65年間經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，該地於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文施行時，其使用編定並非農業用地，依當時之法規對此種用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定，而無免稅利益存在，則系爭土地於91年12月17日拍定移轉予第三人時，自無行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。（三）行為時土地稅法施行細則第57條第1項，有關農業用地之定義較行為時土地稅法第10條規定為寬，並未限縮母法之規定，亦未增加法律所無之限制，尤無違反租稅法律主義暨法律保留原則。另司法院釋字第566號解釋係就82年及85年間具體發生之遺產及贈與稅案件所為之解釋，且係就當時農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定所為之解釋，而本件之時空背景、案情及適用之法令均不相同，並無援引適用之餘地。至財政部83年11月29日台財稅第830625682號函係行為時農業發展條例施行細則第2條第2項修正前之函釋，參照財政部91年12月26日台財稅第0910458277號函釋，亦應為相同之解釋；況該函釋係關於遺產及贈與稅之解釋，核與本件土地增值稅無關，與本件判決之結果不生影響。從而，被上訴人否准上訴人之請求，訴願決定予以維持均無違誤，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴人上訴意旨復以：72年8月3日農業發展條例修正時增訂之第27條所稱「農業用地」，依同條例第3條第10款已作立法解釋，並未限定該土地須為經依法編定為特定農牧、農業用途或田旱地目之土地；且依司法院釋字第566號解釋意旨，本件系爭土地仍屬當時農業發展條例第27條所稱之農業用地，原判決維持原處分及訴願決定關於系爭土地非屬該條例農業用地之認定，並將農業發展條例第3條第10款誤植為農業發展條例施行細則第3條第10款，且又逕自認定72年8月3 日農業發展條例修正增訂第27條之農業用地限於依法編定為農業用地地目之土地方有適用，顯然違反當時之農業發展條例第3條第10款及司法院釋字第566號解釋，其判決有不備理由及不適用法規之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應退還上訴人1,300,971元及自扣繳日之翌日（92年1月21日）起至清償日止按郵政儲金匯業局之1年定期存款利率加計利息或發回原審等語。六、本院查：（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏)庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」本件行為時土地稅法第39條之2第1項及第10條第1項分別定有明文（行為時農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有類似之規定）。查上述土地稅法第39條之2第1項之立法理由載明，係為配合農業發展條例第27條（ 89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1 條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列；至於72年8月3日修正施行之農業發展條例第3條第10款固規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」且自其文字，其所謂農業用地固係自土地之用途認定之；然自土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．。」之規定觀之，可知「用地」與「用途」係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，可知，72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；核與司法院釋字第566號解釋關於農業用地之解釋，係僅針對其所解釋之82年及85年間關於農業發展條例第31條規範之「家庭農場之農業用地」中所謂「農業用地」為之，有所不同。是73年9月7日修正發布之同條例施行細則第14條第1 項：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」之規定，即是符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。故而，非屬73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明。（二）又按，行為時土地稅法施行細則第57條（行為時農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）復規定：「（第1項）本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」查本條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2條亦是於89年6月7日修正增訂），其中第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。又如前所述，農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第57條第2 項規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，是其自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2 項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。（三）經查：本件系爭土地係於65年間經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂之第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，故上訴人依當時法規，對之並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，是系爭土地於91年12月17日拍定移轉予第三人時，自無上揭行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而關於72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條如何適用一節，已經本院闡述如前；至於司法院釋字第566號解釋，則是針對82年及85年間之農業發展條例第31條關於免徵遺產稅或贈與稅規定所為之解釋，核與本件之事實及應適用之法令均不相同；並該第31條係規定：「家庭農場之農業用地．．．。」即其僅為農業用地之規範，核與本件所適用之同條例第27條則是為：「農業用地在依法作農業使用期間，．．．。」之規定，並不相同；故司法院釋字第566號解釋援引同條例第3條第10款關於農業用地之定義，認該條之適用並無用地別編定之限制，於本件關於「農業用地在依法作農業使用」之意涵，即無從予以援引，故上訴意旨據為其有72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定適用之論據，即難採取。而原審判決上述認定亦無不適用法規及不備理由之違法，上訴意旨據以指摘，自無可採。另原審判決雖有將農業發展條例第3條第10款誤載為農業發展條例施行細則第3條第10款情事，惟其應屬判決之顯然錯誤，屬於應予更正事項，且與判決結論無影響，尚難指為原判決違法。從而，原審判決以被上訴人否准上訴人依據上述行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第37條第1項所為不課徵土地增值稅之申請，並無不合，而將訴願決定予以維持，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規並無違背，上訴論旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　6　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　6　　日書記官　張　雅　琴

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