95年度判字第01021號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 07 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01021號上　訴　人　芳旭實業有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴　人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月26日臺北高等行政法院92年度訴字第05332號判決提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（除美金外，下同）345萬2,696元，被上訴人初查核定佣金支出為96萬5,887元，並核定營業額為5,671萬7,463元，所得淨額為 346萬7,035元，並依規定補徵稅款85萬2,707元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）按有關佣金支出之認列，依據營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目之規定，有關票匯部分，上訴人雖取有銀行之匯出匯款憑證及載有受款人名稱之支票，但不符前開營利事業所得稅查核準則須有實際收到票款或存入帳戶之證明規定，此部分上訴人放棄抗辯。（二）至於外銷佣金超過出口貨物價款5%部分（下稱系爭佣金支出），按佣金支出之給付方式有二類，一為按銷售金額給予某一百分比，佣金率固定；另一為賣方指定底價，按底價收帳，代理商接洽價格，超過底價部分為代理商之佣金，佣金率不固定。經查，上訴人主營成衣外銷業務，無國外固定客戶，為招攬生意，在重賞必有勇夫的觀念下，乃採用後者政策，藉助代理商找來客戶，此即佣金率超過貨價5%，且無固定比率的原因。上訴人此一政策非常有效，例如88年度銷售額僅1,800多萬元，本（89）年度則高達5,600多萬元。上訴人與代理商分別有簽訂合約，載明以底價和信用狀之差價為佣金，且帳列佣金支出與合約書約定相符。又上訴人支付的佣金係以電匯直接匯入代理商帳戶，有第一商業銀行匯出匯款交易憑證可稽，故有關以電匯匯出超過出口貨物價款5%部分計226萬4,796元，有正當理由及證明文件，符合營利事業所得稅查核準則第92條規定。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。二、被上訴人則以：系爭佣金支出，已超過出口貨物價款5%，為上訴人所不爭執。次查上訴人於復查及訴願階段，均未依前揭營利事業所得稅查核準則規定，提出正當理由及證明文據。至上訴人於本件行政訴訟階段，主張重賞之下必有勇夫，支付高額佣金，致本期營業額大額增長，符合營利事業所得稅查核準則所規定正當理由之條件等由一節，查上訴人支付高額佣金，已致本期申報營業淨利虧損達225萬6,636元，是上訴人所執理由要難謂正當等語，資為抗辯。三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）系爭佣金支出已超過出口貨物價款5%為上訴人所不爭。上訴人於復查及訴願階段，均未依營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目規定，提出正當理由及證明文據，於起訴始主張重賞之下必有勇夫，支付高額佣金，致本期營業額大額增長，符合營利事業所得稅查核準則所規定正當理由之條件。惟依上訴人88年度及89年度損益表記載，上訴人88年度之佣金支出較89年度增加3百餘萬元，但營業淨利部分， 88年度虧損為4百餘萬元，89年度營業淨利虧損亦達225萬6,636元，是上訴人主張支付高額佣金，致所申報89年度營業額大額增長云云，難謂符合營利事業所得稅查核準則所規定正當理由之條件。（二）觀之上訴人提出合約書英文影本記載「the price difference between Proforma Invoice and　Commercial Invoice shall be the commission」（估價發票和商業發票之差額為佣金），然合約書中譯本卻譯為「底價和信用狀價格之差額為佣金」，有所不符；再者，對照89年度佣金支出明細表暨附件，代理商LEMANS CORPORATION部分，上訴人檢附文件Invoice（編號B）所載買受人（代理商）為PARTS　CANADA，而Proforma Invoice （編號B1）所載買受人（代理商）為LEMANS　CORPORATION ，可知Invoice和Proforma　Invoice所載買受人（代理商）不符，上訴人以此價差而得出佣金為美金1,134.50元，自不足採。89年度佣金支出明細表暨附件，代理商PROSOURCE INTERTNATIONAL部分，上訴人檢附文件Invoice（編號B）所載買受人（代理商）為PARTS　CANADA，而Proforma Invoice（編號C1）所載買受人（代理商）為PROSOURCE INTERTNATIONAL，可知Invoice和Proforma　Invoice所載買受人（代理商）不符，上訴人以此價差而得出佣金美金 2,670.50元，並不足採；代理商PROSOURCE INTERTNATIONAL部分，上訴人檢附文件Invoice（編號C2）所載買受人（代理商）為LEMANS　CORPORATION，而Proforma　Invoice（編號C3）所載買受人（代理商）為PROSOURCE INTERTNATIONAL，可知Invoice和Proforma　Invoice所載買受人（代理商）不符，上訴人以此價差而得出佣金美金5萬9,732.25元，並不足採；代理商PROSOURCE INTERTNATIONAL部分，上訴人檢附文件Invoice（編號C4）所載買受人（代理商）為LEMANS CORPORATION，而Proforma　Invoice（編號C5）所載買受人（代理商）為PROSOURCE INTERTNATIONAL，可知Invoice 和Proforma　Invoice所載買受人（代理商）不符，上訴人以此價差而得出佣金美金2萬8,647.25元，亦不足採。從而，89年度佣金支出明細表暨附件（Invoice及Proforma Invoice）具有上述顯然不符之瑕疵而均不足採取。資為其判決之論據。四、上訴人上訴意旨略以：（一）上訴人列報之外銷佣金超過貨物價款5%，既符合營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款及第5款所定訂有契約、有正當理由及證明文據、載有受款人名稱、地址、結匯金額、日期之結匯證明等條件，自得認定。（二）被上訴人比較上訴人88年、89年2年度損益表，以89年度營業額雖有增加，但營業淨利仍為虧損200多萬元，遂認上訴人佣金底價政策無理由，不准認列。查88 年度營業淨利係虧損400多萬元，89年度僅虧損200多萬元，已成長200多萬元，何能謂理由不正當，依據會計學上損益平衡點（Break even point）理論，只要營業收入能超過損益平衡點，就會有利潤產生，上訴人本此原則，使營業收入逐年成長，因而產生了所得額。（三）上訴人所提合約書英文本記載與合約書中譯本，僅係譯本表示不符，其實質內容，亦即佣金計算方式並無不符，合約書中譯本縱有瑕疵，並不影響其實質約定。（四）被上訴人證物－附件INVOICE( 編號B)所載買受人為PARTS CANADA，而Proforma Invoice( 編號B1)所載買受人為LEMENS CORPORATION, INVOICE和 Proforma Invoice買受人（代理商）不符等節，按ProformaInvoice是上訴人發給代理商，故買受人為代理商名稱，而 INVOICE是上訴人發給實際買受人，故買受人為另一名稱，被上訴人恐有誤解等語。五、本院查：（一）按所得稅法第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款及第5款第3、4目規定：「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1、出口廠商或其員工。2、國外經銷商。3、直接向出口廠商進貨之國其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」（二）上訴人於復查及訴願階段，均未依營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目規定，提出正當理由及證明文據，於起訴始主張重賞之下必有勇夫，支付高額佣金，致本期營業額大額增長，符合營利事業所得稅查核準則所規定正當理由之條件云云，惟依上訴人88年度及89年度損益表記載，上訴人88年度之佣金支出較89年度增加3百餘萬元，但營業淨利部分，88年度虧損為400餘萬元，89年度營業淨利虧損亦達225萬6,636元，是上訴人主張支付高額佣金，致所申報89年度營業額大額增長云云，難謂符合營利事業所得稅查核準則所規定正當理由之條件。（三）對照上訴人所提89年度佣金支出明細表暨附件，代理商LEMANS　CORPORATION部分，上訴人檢附文件Invoice（編號B）所載買受人（代理商）為PARTS　CANADA，而Proforma Invoice（編號B1 ）所載買受人（代理商）為LEMANS　CORPORATION，可知 Invoice和Proforma　Invoice所載買受人（代理商）不符，上訴人以此價差而得出佣金為美金1,134.50元，自不足採。代理商PROSOURCE INTERTNATIONAL部分，亦有買受人不符之情況，上訴人雖主張係因Proforma Invoice是上訴人發給代理商，故買受人為代理商名稱，而INVOICE是上訴人發給實際買受人，故買受人為另一名稱，被上訴人恐有誤解云云，惟查所謂代理商者謂受商號之委託（取得代理權），於一定區域內，依商號所訂之價格，代理商號銷售，並依契約規定收取佣金，此與經銷商係與商號訂定經銷契約（取得經銷權），向商號進貨，於一定區域內以經銷商自定之價格銷售者不同，前者商號發給代理商之Invoice與代理商發給實際買受人之Invoice售價相同，代理商之利得為商號給付之佣金，後者商號發給經銷商之Invoice與經銷商發給實際買受人之Invoice售價不同，經銷商之利得為進銷價差；本件上訴人既主張其產品係透過國外代理商銷售，則依上開說明，上訴人發給代理商之發票與代理商發給實際買受人之發票，售價相同，兩者應無價差，上訴人竟主張兩者有價差，且價差係作為佣金，核與代理商制度不合，退步言之，縱認上訴人所主張者係經銷商，惟依查核準則第92條第5款第3目規定，支付國外佣金以國外經銷商為受款人者，不予認定，是上訴人主張顯係混淆代理商與經銷商之制度，核無足採。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人初查核定關於以電匯匯出超過出口貨物價款5%計226萬4,796元佣金部分，不予認列，並無不合，因將訴願決定及原處分遞予維持，駁回上訴人之訴，核無違反查核準則第92條之規定，亦無適用法規不當或不適用法規之違背法令，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　6　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　6　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01021號

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