95年度判字第01090號｜行政：地價稅｜裁判日期：95 年 07 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01090號再審原告　中國石油股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林石猛律師陳韋利律師再審被告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因地價稅事件，再審原告對於中華民國93年6月30日本院93年度判字第845號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理　由壹、本件再審原告主張：按行政機關做成行政罰則（裁罰性行政處分），應具有明確之法律依據或經明確授權之法規命令依據，否則即屬違法而應予撤銷。查原確定判決（即本院93年度判字第845號決，下同）雖認為土地稅法施行細則亦為原處分之法令依據，且該法令並未違反法律保留原則。惟高雄高等行政法院91年訴字第883號判決（下稱原審判決）卻認為土地稅法施行細則第15條雖未違法，但原處分之裁罰依據乃為土地稅法第54條第1項第1款，因此原處分之法令依據是否包括土地稅法施行細則第15條，原確定判決與原審判決之見解顯有矛盾，原確定判決未予撤銷，顯有違誤。而原處分除適用土地稅法第54條第1項之外，是否亦包括適用土地稅法施行細則第15條，其實益在於土地稅法施行細則第15條是否亦構成原處分之法令依據，而得成為司法審查之對象。即原處分裁罰再審原告固然以土地稅法第54條第1項第1款為準據法，但其構成要件並非單純僅以該條文為法律解釋，再審被告事實上亦適用土地稅法施行細則第15條作為補充土地稅法第54條第1項構成要件之解釋，倘土地稅法施行細則第15 條之合法性與合憲性發生疑義，則原處分之合法性即發生動搖，不因其原處分有土地稅法第54條第1項第1款作為準據法依據即可免於違法之指摘。次查減免地價稅或田賦之法令規範體系，係依據土地稅法第6條規定授權行政院制定發布土地稅減免規則，針對各種減免地價稅或田賦之具體情形加以規定。準此，無論從文義解釋與體系解釋，土地稅法第54條第1項第1款處罰之對象，應屬減免地價稅或田賦之案件所生違反該條文之情況。惟本案系爭事實並非減免地價稅事件，而係適用一般稅率與特別稅率之爭執案件，係屬土地稅法第18條規定之案件，與同法第54條第1項無涉。即本案雖屬原適用特別稅率但因法定原因消失應回復適用一般稅率之案件，並非與地價稅減免屬於相同類型，僅有在誠實申報與實質課稅原則上，兩種類型案件具有類似性，本案適用土地稅法第54條第1項第1款予以處罰，顯屬類推適用之情況，有違行政罰法定原則。此部分再審原告於上訴時已一再指摘，惟原確定判決對此均未置任何一辭，即有判決不備理由之違法。至於原確定判決認定土地稅法第54條第1項雖未規定申報期限，解釋上應於相當期限內申報，未於相當期限內申報，即符合處罰條件，土地稅法施行細則第15條規定納稅義務人應於30日內申報，尚符合土地稅法第54條之立法意旨。準此，若第31日始加以申報，亦屬違反作為義務（30日內必須申報）而應受到處罰，然此見解形同由行政機關以法規命令方式決定裁罰性行政處分之構成要件規定；再者，土地稅法第54條第1項僅規定「於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管機關申報者」並未包括「於適用特別稅率之原因、事實消滅時」，顯見土地稅法施行細則第15條創設再審原告於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內須加以申報，否則即遭到主管機關裁處罰鍰之法律義務，與法律保留原則亦屬有違，爰請求廢棄原確定判決及原判決。貳、再審被告答辯意旨略謂：按土地稅法施行細則係依據土地稅法第58條規定，授權由行政院訂定之。而土地稅法施行細則第15條之規定，則係因土地稅法第41條第2項條文本身並無申報期限之規定，為彌補該條規定之不足，特有上開補充之規定，是項申報期間之規定，並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，自難指該法規命令違法。至土地所有權人因適用特別稅率之原因、事實消滅而未依限申報，其裁罰之準據法乃為土地稅法第54條第1項第1款之規定，而非土地稅法施行細則第15條本身。是再審原告所辯各節，並不足採。又原確定判決主要係引用土地稅法第54條第1項第1款暨土地稅法施行細則第15條駁回再審原告之訴，其所引用現行法規所為之判決依法自屬有據，再審原告指稱其適用法規顯有錯誤而提起再審之訴顯不具再審理由。況再審原告已依上訴主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。再審原告復執同一事由提起再審之訴，自與行政訴訟法第273條規定有違等語，資為抗辯。參、原確定判決以：按土地稅法第54條第1項第1款明定納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，有向主管稽徵機關申報之義務。是於減免原因、事實消滅時，納稅義務人即有申報之義務。條文雖未規定申報期限，解釋上應於相當期限內申報。未於相當期限內申報者，即符合處罰條件。土地稅法施行細則第15條規定納稅義務人應於30日內申報，尚符合該條之立法意旨，未違反憲法第19條、第23條及中央法規標準法第5條第2款規定或牴觸司法院釋字第313、323、390、394、402、415號解釋意旨。次按訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴，本院72年判字第336號判例亦為相同意旨。本件上訴人所有坐落高雄市○鎮區○○段第506、507、514、518地號等4筆土地，係民國（下同）77年間向訴外人台鋁公司價購取得，至82年間仍未完成建廠，已逾目的事業主管機關核定建廠之期限，該設廠許可證已失效，致原適用特別稅率之原因、事實已消滅，除506、507地號土地為公共設施保留地，須按公共設施保留地稅率千分之6課稅外，第514、518地號土地，應改按一般用地累進稅率核徵課稅，上訴人應補繳自84年至88年地價稅之差額新臺幣（下同）258,482,409元（84 年50,959,310元，85年至88年207,523,099元）之法律關係，業於原審法院91年度訴字第286號及本院92年度判字第1695號確定終局判決中經裁判，再審原告即不得再於本件訴訟中為相反之主張，原審及本院亦不得為相反之裁判。又系爭土地係由高雄市政府建設局核准設廠，即係該工業用地之目的主管機關，再審原告逾其核定之期限尚未按核准計畫完成設廠使用，應有上開條文第2項第1款之適用。退而言之，高雄市政府建設局縱非工業用地之目的事業主管機關，然再審原告係依該局核發之工廠設立證而申請獲准適用工業用地稅率，該工廠設立登記證既因再審原告未於期限內完成設廠而失效，即失其適用工業用地稅率之依據，自應回復按一般稅率計徵地價稅。再審被告核定85年至88年系爭514、518地號土地，按一般用地累進稅率核徵課稅，應無不合。又行政罰不以故意為要件，再審原告未依規定申報，既難謂無過失，再審被告依土地稅法第54條第1項第1款裁罰，於法即無不合。該條規定處短匿稅額或稅賦3倍之罰鍰，未授與稅捐稽徵機關裁量權，再審被告裁處3倍罰鍰，自無違反比例原則或平等原則可言。另稅捐稽徵法第49條規定關於罰鍰準用本法有關稅捐之規定。是本件罰鍰部分亦準用5年核課期間，自未逾其核課期間。至再審原告為公營事業，預算如何編列，審計審核情形如何，均與本案無涉。原判決引用行政院經濟建設委員會研究報告及本院85年度判字第745號判決，上開報告及判決固非法令或判例，無拘束本件效力，但原判決非僅以其為判決依據，僅用以加強其判決之理由，尚無不許之理。再審原告執此上訴，洵無可採，乃予判決駁回。肆、本院查：㈠、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原確定判決以原審判決認再審原告在原審前訴訟程序之主張如何不足採，以及原處分認事用法，並無違誤，均詳為論斷，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法；又原確定判決業已詳為說明：土地稅法施行細則第15條規定納稅義務人應於30日內申報，尚符合該條之立法意旨，未違反憲法第19條、第23條及中央法規標準法第5條第2款規定或牴觸司法院釋字第313、323、390、394、402、415號解釋意旨等等，核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張原確定判決適用法規土地稅法施行細則第15條規定違反法律保留，致原確定判決適用法規顯有錯誤云云，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。㈡、又所謂租稅減免，係指政府為促進產業升級、鼓勵某種行為，或為稽徵方便，而為租稅之優惠，租稅減免之方式分為直接減免及間接減免二種，前者包括降低稅率、租稅假期、投資扣抵與就源扣繳等，後者則包括加速折舊、提列準備金、損失前抵及後延與延緩課稅等。減免地價稅之方式，當然不限於免稅及減少應納稅額二種方式而已，降低稅率亦為減免地價稅之方式。工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之十之稅率計徵地價稅。可見土地稅法第18條就工業用地所規定之特別稅率，使納稅義務人之地價稅負擔減輕，其屬於減免地價稅之規定，自無疑義。土地稅法第54條第1項第1款中「減免地價之原因事實」，不以同法第6條規定者為限，而包括一切具有減免地價稅效果之規定。原確定判決以此為當然之理，未於理由中提及，自無違法。至於土地稅法施行細則第15條就土地稅法第54條第1項第1款規定不明暸之處，再予規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時」以資明確，亦無違反法律保留原則，附此敘明。㈢、從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　14　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官吳明鴻法官　陳　秀　美法官　梁　松　雄法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　14　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01090號

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