95年度判字第01117號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 07 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01117號上　訴　人　立德電子股份有限公司代　表　人　乙○○　　送達處所同上訴訟代理人　許祺昌周黎芳　　送達處所同上被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　許虞哲　　送達處所同上（送達代收人甲○○　送達處所同上）上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月26日臺北高等行政法院92年度訴字第4797號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：按促進產業升級條例第6條對於研究發展無明確定義，自應觀諸其立法意旨，並從文義（參酌國科會對研究發展之定義）予以解釋。依據國科會編製「中華民國科學技術計要覽」之名辭定義，研究發展依其性質可分為基礎研究、應用研究及技術發展三大類。本件上訴人申報投資抵減之研究計畫：㈠變壓器品質之提升計畫：該計畫中PWM （脈波調變）IC之設計原理，係參考異業之技術（Switch技術），與上訴人置身之傳統變壓器均慣用Linear技術不同。其導入過程除瞭解該項新技術之特性外，尚必須經過不斷測試、改良，以資適合於上訴人所生產之產業，並以避免導入後，產生互斥結果而影響產品效能。因此，從其困難度而言，屬變壓器設計技術之革命性研究，絕非一般性改良，可謂一種「基礎性之研究」。㈡充電控制積體電路設計計畫：本項計畫之突破性在於業界對於電池充電之控制技術多使用「定電壓」之技術，而非使用「定電流」之技術（定電流之基本理論雖已存在，唯屬於教科書理論之範疇，未實際付諸運用）。上訴人深入研究電池之特性，並研究以「定電流」技術以設計開發出此一充電控制IC。本項因將理論付諸實際運用，故屬國科會研究發展定義中「應用研究」之範疇。㈢蜂巢式無線電話用快速充電器研究計畫：由於研究結果，使得充電器之效率更高（例如本蜂巢式無線電話具有放電功能，可防止記憶效應發生，以提高電池之壽命。），以國科會之定義而言，應屬「技術發展」之層次。㈣新型插牆式轉換式電源供應器研究計畫：如於傳統變壓器品質提升計畫中所述及，從其困難度而言，導入異業之設計技術係屬之革命性研究，絕非一般性改良，可謂一種「基礎性之研究」。㈤小型化轉換式電源供應器研究計畫：此研究乃透過前揭階段如變壓器品質提升計畫、充電IC設計、新型插牆式轉換式電源供應器研究計畫之心得，將心得進一步商品化，成果代表為 LS-11777型號之高頻變壓器。在此階段之特色為以能生產尺寸非常小（鐵粉芯尺寸只有16×l5×4.8mm），卻能通過高規格認證要求之產品，將上訴人前階段各項研發成果表露無遺。㈥環型變壓器研究計畫：此產品依據特定市場消費者之習性加以設計開發新產品，以國科會之定義而言，該研究應屬「技術發展」之層次。是以，就法條文義及促進產業升級條例立法意旨而言，上訴人所申報之上開計畫，均具有租稅獎勵之該當。惟原審法院對於前述評斷標準，不予採納，另立更嚴苛之標準，將「研究與發展」之適用範圍予以限縮（例如：⑴該技術於產業發展歷程中，需為新生而仍有開展空間者，否則⑵技術成熟的領域，須有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能，方能認為屬研究與發展），而以上訴人以上各項研究發展計畫，不屬於其所例示之範疇為由，否定上訴人適用投資抵減，顯已脫離租稅法律主義，而形成法院立法。原審法院不依據原有文義及立法目的予以解釋，即是積極不適用法規，原判決有不適用法令或適用不當之當然違法。再者，原判決理由謂：「最多只有增加上訴人自己在市場之競爭力而已，而無法認為其研究發展對於國家之經濟發展及促進產業升級條例之獎勵」，此原審法院一方面肯認上訴人以上各項研究計畫確實有助於增加上訴人之競爭力，另一方面卻認定該等競爭力之提升，對於國家經濟發展並無助益，顯有理由矛盾之處。另是否符合研究與發展之獎勵要件，應以是否確實從事研發為認定，與研發過程中，所導入之技術是否屬於成熟領域，無涉。參照行政院民國（下同）82年5月10日以台82財字第13610號函核定發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項（已於88年12月31日廢止）第6款乃規定，向他人購入專利權（按若取得專利自為「已開發完成且為既有技術」）、專用技術等之費用，得申報研究與發展抵減支出而適用租稅優惠。足見，導入他人技術或引進異業結合技術時，並不以該「被導入技術為尚未存在或尚未成熟」為要件。原審法院限定導入技術必須是「未成熟」，以為上訴人第1項及第4項計畫所導入之異業技術（Switch技術），在「該異業之領域中」屬於「已成熟之既有」技術，而否准投資抵減之適用，其見解顯已增加法律所無之限制，為適用法規不當。觀之上訴人所導入Switch之技術，在異業中雖屬已經存在之技術，惟對於上訴人而言，尚屬陌生；上訴人欲擷取該技術之優點用以改進上訴人產品，過程中必須對於該技術研究、瞭解該技術與上訴人原有技術、產品磨合之可能狀況、歷經不斷試驗，方有「新種」知識之產生，就該「新知識」之累積而言，乃屬「研究與發展」之範疇，諸如衛星導航（GPS）手機產品即為適例。原判決理由中所舉例之得以認定具有研究發展特質之防水透氣布料（Gore-Tex）開發而言，該項新產品之開發，乃是將一種斥水物質（Hydropho bic）塗抹於傳統布料上，惟就技術層次而言，無論該斥水物質之發現或布料之生產，均屬「成熟技術」之結合。然原審法院認為該種布料之開發，具有具備租稅抵減之適格，則何以再以上訴人所導入之技術為「其他領域已成熟」之技術為由，否定上訴人亦為其認定之「異業結合」而有投資抵減之適用？原審法院前後見解矛盾。觀諸產業技術發展之歷程，乃是循序漸進之過程，並非一躍可及，因此，對於研究發展租稅獎勵政策之解釋，應切合實際，方能貫徹立法之目的。立法者鑑於我國產業結構多屬於中、小企業，為使企業走出代工、勞力募集之命運，乃藉由租稅獎勵，鼓勵所有業者均投入研究發展，藉以創新格局，因之，其用意並非「刻意」設定業界均無人能達到過高之標準始堪稱研發，使得法條形同虛設。上訴人87年度研究發展過程中，創造出有別於既有技術層次之新技術，且該技術發展歷程確實需投入大量研究人員之心血，原審法院無視於此，逕採過於嚴苛之標準予以認定，顯然與立法目的相違。綜上所述，原審法院之認事用法顯已構成行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款規定之違背法令，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件系爭研究與發展支出新臺幣（下同）20,883,471元之「真實性」，上訴人已提出詳細紀錄部分為憑，且為被上訴人所不爭執，應堪信為真實。所謂之「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，使司法實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致於太過寬鬆，導致「過分給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。因此公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」衡平性法律見解。而本件上訴人所從事之營業活動為變壓器、電源轉換器（Linear Adaptor）、交換式電源供應器（Switch Power Supply）之生產與行銷，此乃技術成熟之領域，而上訴人87年度申報之系爭研究發展支出（上訴人主張其為新產品開發），共分為6個計畫，包括了「變壓器品質之提升計畫」、「充電控制積體電路設計計畫」、「蜂巢式無線電話用快速充電器研究計畫」、「新型插牆式轉換式電源供應器研究計畫」、「小型化轉換式電源供應器研究計畫」及「環型變壓器研究計畫」等6個項目，基於下述理由，認為其等只能算是在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，誠如被上訴人所言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人公司自己在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。茲分別簡述如下：⑴變壓器品質之提升計畫部分：此部分產品改善所使用之原理不外是將本來已在生產電腦設備或汽車所用變壓器時所已使用之PWM IC零件置入其生產之變壓器中，此等引進在同類產品已成熟之既有技術，不僅謂為「異業結合」，其技術創新高度有也極其有限，不符合「新產品研究」之法定要件。⑵充電控制積體電路設計計畫部分：有關充電電池在充電完足後必須自動斷電以維護其使用壽命，乃是充電電池生產業向來關心之課題，相關之技術也均已成熟，上訴人所謂在電池內加裝可測試電壓下降之IC，其創造性仍然有限，同樣不符合「新產品研究」之要件。⑶蜂巢式無線電話用快速充電器研究計畫部分：此項產品計劃僅屬將上述⑵產品改善計算實際應用在市售產品中，如果上述⑵都無法符合「新產品研究」之要件，此部分當然更不可能符合。⑷新型插牆式轉換式電源供應器研究計畫部分：此項產品計劃乃是將現有市售變壓器產品之插座，從固定式改為折摺疊式，所言Switch技術與其線路技術設計，均為市場上早已存在之技術，故不具任何創新性。⑸小型化轉換式電源供應器研究計畫部分：此乃將⑴計劃落實在市場行銷產品中而已，至於上訴人所言：「此項產品使用『絕緣包覆工藝』」云云，只不過是用絕緣膠帶將鐵芯包覆而已，同樣不具備技術上之創新。⑹環型變壓器研究計畫部分：此項計劃不過是變壓器中鐵片舖排結構改變，上訴人所言「繞線技術設計」一節，所涉及者亦屬生產流程的微小改進，當然也不具技術上之創新。又經濟部為鼓勵我國傳統工業及技術服務業提昇研發實力，以創新研發使企業永續生存，推動「協助傳統工業技術開發計劃」並編列補助經費以協助傳統工業技術的開發，另根據研發經費申請辦法，傳統產業只要提出研發計畫，依計畫的內容，可獲得一定之金額補助，若這些領取補助之企業亦適用投資抵減租稅優惠，無異雙重優惠（即由政府負擔研發成本之支出，但所獲得之利潤卻由企業所獨享之不公平現象）。故若對投資抵減之認定，採用寬鬆之標準，將造成不公平競爭之租稅非中立現象，且將嚴重侵蝕國家稅基，故不足採。綜上所陳，本件上訴人所從事之研發工作，僅屬『一般性產品品質測試、更改及試作』及『僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正』之日常活動，而非屬新產品之開發。另上訴人訴稱「其85年度、86年度及87年度所申報之研究與發展費用均係持續進行之同一研發事件，而85年度、86年度部分，被上訴人均依上訴人申報數核定，何以87年度卻否准抵減？是以被上訴人對於本年度研究發展事實作成與以往年度不同之認定，顯有違反行政自我拘束之原則」云云，顯係不瞭解現行法下「書面審核」之規範目的。按「書面審核」之規定僅係在現行人力無法進行全面查核下，所作出符合稽徵經濟原則之權宜措施罷了，因此，稅捐稽徵機關仍保有事後查核權（此觀司法院釋字第247號解釋意旨甚明），而在稽徵實務上，「書面審核」對納稅義務人之保護作用，僅是基於「行政自我拘束原則」，使稅捐稽徵機關在發動或進行查核時，受有一定之限制而已（現制下，係以「電腦選案抽查」作為發動查核之要件）。上訴人85、86年度之營利事業所得稅結算申報，係未經列選而採書面審查之案件，而系爭87年度則為以電腦選案查核之案件，87年度既經電腦選案，則被上訴人自有發動查核之權限，並依查帳結果核實認定，而與「行政自我拘束原則」無違。綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。．．．」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2條所規定。本件上訴人87年度營利事業所得稅申報時，原申報研究與發展支出金額為25,612,344元。被上訴人初查以其研究發展計畫，乃係既有產品作研究改善而非研發新產品，乃將上開研究與發展支出金額中之20,883,471元予以剔除（Y2K支出除外）全數否准抵減。上訴人不服，申請復查，未獲變更，續而提起訴願、行政訴訟亦均遭駁回，乃提起本件上訴。原判決關於上訴人所從事之營業活動為變壓器、電源轉換器（Linear Adaptor）、交換式電源供應器（Switch Power Supply）之生產與行銷，此乃技術成熟之領域，而上訴人87年度申報之系爭研究發展支出（上訴人主張其為新產品開發），共分為6個計畫，包括了「變壓器品質之提升計畫」、「充電控制積體電路設計計畫」、「蜂巢式無線電話用快速充電器研究計畫」、「新型插牆式轉換式電源供應器研究計畫」、「小型化轉換式電源供應器研究計畫」及「環型變壓器研究計畫」等6個項目，係就在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人公司自己在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法所稱研究與發展，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，並無違背行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之立法意旨；而原判決以前揭理由認定上訴人前開6個計畫，所從事之研發工作，僅屬『一般性產品品質測試、更改及試作』及『僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正』之日常活動，而非屬新產品之開發不屬於該辦法所稱研究與發展，乃事實之認定，其事實之認定並無確切之證據足以證明有違背經驗法則或論理法則。（二）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　20　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官　陳　秀　美法官劉　鑫　楨法官　梁　松　雄法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　20　　日書記官　陳　盛　信

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01117號

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