95年度判字第01149號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 07 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01149號上　訴　人　弘盛小吃店代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月1日高雄高等行政法院94年度訴字第182號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入新臺幣（下同）26,873,082元，全年所得額暨課稅所得額為1,612,400元，被上訴人因調帳通知書合法送達後，上訴人未依規定期限提供帳冊憑證供核，乃依財政部頒一般便餐、麵食、點心（行業代號5711-14）之同業利潤標準淨利率11%，以銷貨金額26,873,082核定營業淨利為2,956,039元，又因非營業收入與非營業支出為0元，核定全年暨課稅所得額 2,956,039元，應補徵稅額335,909元。惟被上訴人並未舉證證明上訴人確有該營業稅收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合。況上訴人係方向公司人頭商號，本身並無營業事實，自無營業所得。又上訴人負責人甲○○係由鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻印章辦理營業登記，於不知情中成為上訴人之負責人，從未實際經營。至於訪問卡所載負責人簽名並非甲○○本人所為，上訴人實際負責人係鄭左豹及戴德銘，故依實質課稅原則，本件營利事業所得稅之課稅對象應係鄭左豹及戴德銘負上訴人負責人之責。再者，上訴人係屬合夥組織，並非獨資，依照原審90年年度訴字第1534號判決，認合夥財產為合夥人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被上訴人竟對上訴人負責人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當等情，爰請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被上訴人則以：上訴人係從事經營一般便餐、麵食、點心，本年度營利事業所得稅結算申報，經調帳通知書合法送達後，上訴人未依規定期限提供帳冊憑證供核，乃依財政部頒一般便餐、麵食、點心（行業代號5711-14）之同業利潤標準，核定上訴人全年暨課稅所得額為2,956,039元。又上訴人係屬合夥組織之營利事業，代表人甲○○投資之金額為5萬元，依營業登記資料顯示負責人即為甲○○，參諸商業登記法第9條規定，合夥組織負責人即為執行業務之合夥人，原核定洵無違誤等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第21條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，此即我國稅法上之推計課稅制度。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有協力之義務，納稅人違反該義務，即應許由稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額。上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額26,873,082元，全年所得額暨課稅所得額為1,612,400 元，被上訴人因調帳通知書合法送達後，上訴人未依規定期限提供帳冊憑證供核，乃依財政部頒一般便餐、麵食、點心（行業代號5711-14）之同業利潤標準淨利率11%，以銷貨金額26,873,082元，核定營業淨利為2,956,039元，又因非營業收入與非營業支出為0元，核定全年暨課稅所得額2,956,039元，應補徵稅額335,909元，揆諸上開規定及說明，於法尚無不合。次查，上訴人係合夥組織之營利事業，股東為甲○○、戴宗莒2人，負責人為甲 ○○，此有上訴人申報之89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、營利事業統一發證變更登記申請書及高市稅捐處88年8月25 日高市稽32字第37921號函等附卷可憑。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人身分，必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而高市稅捐處於核發上訴人統一發票前，亦係遵循前開程序，由甲○○親自到場並於訪問卡上簽名後，始核發統一發票予上訴人，業經證人即經辦上訴人營業稅之稽查人員許啟輝證述無訛；另查，於兩稅合一後，因個人綜合所得稅可與營利事業所得稅互抵，甲○○89年度綜合所得稅有申報上訴人之營利事業所得稅而經退稅，被上訴人並將退稅款匯入甲○○個人帳戶，未為甲○○所質疑，亦經被上訴人陳述明確。綜上事實可知，甲○○顯係上訴人之合夥人兼負責人，其確為上訴人之負責人堪以認定。又查，上訴人既於申報89年度營利事業所得稅後，又另主張上訴人並無營業事實，則上訴人自應就其無營業之事實，舉證以實其說。惟查，上訴人所提之證據無非係以高市稅捐處90年11月28日90高市稽工字第95574號函及其附件案情大要、南機組92年2月2日刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官93年度偵字第8304、14120號所認定鄭左豹、戴德銘為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據25%稅率繳納之營業稅，乃由上訴人等17家依一般稅率5%計算營業稅之行號，開立統一發票予消費者，藉以逃漏營業稅之事實為其論據。對此，姑不論前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實是否屬實，惟觀之前開案情大要、移送書及起訴書之內容，其固係認含上訴人在內之7家小吃店及另10 家菸酒免稅商店，有為幫助北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場及羅馬視聽歌唱等有女陪侍之視聽歌唱業，逃漏本應依加值型及非加值型營業稅法第12條規定按25%法定稅率計算之營業稅，乃不顧其非係實際交易人，以其名義開具以一般稅率5%計算之統一發票，藉以幫助前開視聽歌唱業者逃漏高額營業稅之情事，惟此亦僅能證明上訴人等17家商號有前開違章事實。至於上訴人等17家商號除前開違章事實外，是否確無其他營業事實，則尚難據以證明。況「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。．．．。」為本院59年判字第410號判例所揭示，查方向公司總會計林美瑛於91年10月25日在南機組調查中，證稱：「（問：．．．弘盛小吃店．．．等17家商號有無實際營業？．．．你如何知道上開17家商號有實際營業？）有的，．．．因為我請維雅小姐、黃慶祥代辦公司登記核准之後，稅捐人員會實地勘查現場屬實，．．．所以均有實際營業。」又高市稅捐處為辦理統一發票之核發，亦曾至上訴人處勘查其是否有營業，並向上訴人之人員確認上訴人確有營業，亦經證人許啟輝證陳屬實，顯見上訴人係有實際營業之情事。而上訴人既有實際營業，自應就其營業所得，負擔繳納營利事業所得稅之義務，則被上訴人依所得稅法第3條第1項、第7條第4項及第11條第2項之規定，向上訴人核課本件營利事業所得稅，自無不合。觀之本件原處分即被上訴人編號A0000000號營利事業所得稅稅額繳款書所載內容，係載明「納稅義務人：弘盛小吃店；負責人姓名：甲○○」，該處分書核課對象係為「弘盛小吃店」亦即合夥全體，甲○○並非本件核課處分之對象，僅因其係上訴人之負責人，乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○○」，並按稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，向上訴人代表人甲○○為送達，是原處分於法並無不符。再者，因上訴人係屬合夥組織，故上訴人所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第681條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任，是上訴人財產倘不足清償本件營利事業所得稅債務，其代表人甲○○自須依民法第681條規定負擔該營利事業所得稅債務；易言之，上訴人代表人甲○○負擔本件稅捐債務係基於合夥本身性質使然，並非直接基於原處分所生之法律效果，倘其有負擔本件營利事業所得稅之情事亦與實質課稅原則並無關聯。又參照本院91年度判字第1518號判決意旨，上訴人雖提出代理記帳業者黃慶祥與方向公司總會計林美瑛分別於91年9月11日、同年10月25日在南機組受訊之調查筆錄等為證，主張其僅係受鄭左豹所託成為上訴人之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係上訴人代表人甲○○與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負擔任上訴人負責人期間依法應負公法上稅捐義務。本件原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨略謂：(1)司法院釋字第218號就推估核定所得額與第356號解釋就滯報金、怠報金為解釋，該二號解釋於已申報之情形均無適用餘地。本件甲○○並非實際營業人，實際營業人為鄭左豹、戴德銘（高市議員），且弘盛小吃店係鄭左豹虛設之行號，實際並無營業，被上訴人未命鄭左豹、戴德銘提出帳冊憑證，竟命不知情之人頭甲○○提出，已有不當，且憑證係林美瑛所保管，由林美瑛銷毀，被上訴人命上訴人提出顯然強人所難，且無履行義務可能性，被上訴人以上訴人未提示帳冊憑證，逕依同業利潤標準核定，即屬不當，原判決誤引上開解釋，有違上開解釋意旨，有判決理由不備之違法。(2)按訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作課稅依據」，自不得以該訪問卡作為證據，業據上訴人在原審主張在案。原判決恝置不論，以該訪問卡作為不利上訴人之證據，且未敘明上訴人上開攻防方法何以不採納之理由，自屬採證違法且判決不備理由。(3)原判決置上訴人所提出之高雄市稅捐處89年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書、起訴書、林美瑛、黃慶祥調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公信力公文書於不顧（上開公文書洵足證明戴、鄭係實際負責人，上訴人並無任何營業所得），顯有違實質課稅原則，且違反司法院釋字第420號、第500號解釋意旨。(4)原處分置高雄市稅捐稽徵處之89年刷卡機查核專業作業計畫、刑責案情大要、法務部調查局移送書、檢察官起訴書等偵查結果公文書於不顧，執意對無營業事實且非實際負責人之上訴人核課，其推估核課處分並非合理、客觀，且與上訴人實際所得不合，係裁量權之濫用，自屬違法失當，原判決未予糾正，顯然違反司法院釋字第500號、第367號解釋意旨及本院32年判字第18號判例意旨。(5)依民法第668條規定，合夥財產為合夥人全體公同共有，故應以全體合夥人為納稅義務人。參照最高法院29年上字第1400號判例意旨，原處分當時並未具備合夥財產不足清償合夥之債務，各合夥人對於不足清償之額負連帶責任之要件。上訴人既係合夥組織，原處分未以全體合夥人為受處分人，顯然違反稅捐稽徵法第12條規定，原判決逕引民法第681條之規定據為原處分適法之依據，自有適用法則不當之違法。(6)證人許啟輝係營利事業變更登記承辦人員，其疏於實地查訪，且係被上訴人之職員，不免故意倚重就輕以附和被上訴人之說法，其證詞本難採信，自難以其證詞遽認上訴人係納稅義務人，原判決採信稅務員許啟輝之證詞，摒棄不採上開稅、調、檢公文書，亦未敘明其所以不採之理由，顯悖採證法則，有判決不備理由之違法。又上訴人在原審諸多攻擊防禦方法，原判決未於理由內敘明其何以不採納之理由，自有判決不備理由之違法云云。本院查：原判決以上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額26,873,082元，全年所得額暨課稅所得額為1,612,400元，被上訴人因調帳通知書合法送達後，上訴人未依規定期限提供帳冊憑證供核，乃依財政部頒一般便餐、麵食、點心（行業代號5711-14）之同業利潤標準淨利率11%，以銷貨金額26,87 3,082元，核定營業淨利為2,956,039元，又因非營業收入與非營業支出為0元，核定全年暨課稅所得額2,956,039元，應補徵稅額335,909元，揆諸所得稅法第21條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項之規定，尚無不合，已於判決理由詳予論明其得心證之證據及理由，復以上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，已列報營業收入26,873,082元，全年所得額暨課稅所得額為1,612,400元，則上訴人另主張並無營業事實，自應就其無營業之事實，舉證以實其說，因而上訴人主張被上訴人既未舉證證明上訴人確有營業稅收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合，認不足採；另就上訴人所主張甲○○係由鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，於不知情中成為上訴人之負責人，從未實際經營；本件應向鄭左豹及戴德銘核課營利事業所得稅；被上訴人竟僅對上訴人代表人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當；甲○○既非上訴人之真正負責人，未實際經營上訴人之業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，均不足採，逐一於判決理由內詳予論駁，再就上訴人所提之證據無非為高市稅捐處90年11月28日90高市稽工字第95574號函及其附件案情大要、南機組92年2月2日刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官93年度偵字第8304、14120號所認定鄭左豹、戴德銘為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據25%稅率繳納之營業稅，乃由上訴人等17家依一般稅率5%計算營業稅之行號開立統一發票予消費者，藉以逃漏營業稅之事實為其論據，觀之前開案情大要、移送書及起訴書之內容，其固係認含上訴人在內之7家小吃店及另10家菸酒免稅商店，有為幫助北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場及羅馬視聽歌唱等有女陪侍之視聽歌唱業，逃漏本應按25%法定稅率計算之營業稅，乃不顧其非係實際交易人，以其名義開具以一般稅率5%計算之統一發票，藉以幫助前開視聽歌唱業者逃漏高額營業稅之情事，惟此亦僅能證明上訴人等17家商號有前開違章事實，至於上訴人等17家商號除前開違章事實外，是否確無其他營業事實，則尚難據以證明，詳如前述。經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，亦無上訴人所指有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由等違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，並就其一己對於稅法上之推計課稅制度、商業為合夥組織之負責人及稅捐稽徵機關對於合夥組織所發之稽徵文書應如何填發及送達之歧異見解，主張甲○○其非上訴人之負責人，未實際經營業務，且上訴人並無營業云云，指摘原判決違背法令，求予廢棄，核其上訴難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　27　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　簡　朝　振法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　27　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01149號

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