最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01170號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01170號上　訴　人　台虹科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　許祺昌會計師訴訟代理人　孫千蕙律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月30日高雄高等行政法院93年度訴字第717號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國89年度營利事業所得稅結算申報營業成本新臺幣（下同）209,031,199元，製造費用之各項耗竭及攤提申報4,427,007元，其中屬專門技術作價攤銷費用為3,999,996元，係以技術作價投資2,000萬元，分5年攤提之本期攤提費用；被上訴人初查以財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函，並未編入90年版「所得稅法令彙編」，且「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9月24日經（八六）投審字第86028668號令廢止，上開函釋已無所附麗，乃否准該攤銷費用，營業成本調整減列399萬9,996元，核定營業成本為2億503萬1,203元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：（一）按所得稅法第60條對於「專門技術」之法定年數應如何攤折，並未明文規定，然參該條文內容：「‧‧‧及各種特許權『等』」，即知係以例示而非列舉方式規定，依此立法原意，攤折之標的理應擴張解釋及於所有具未來經濟價值及經濟價值會逐年損耗之無形資產。且依商業會計法第50條第1項及第3項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款及第9款、財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函可知，屬無形資產之商譽雖非所得稅法第60條所列舉之無形資產，但仍得適用攤折規定，揆諸一般公認會計原則，系爭專門技術係屬無形資產，自應予以攤折。（二）依財政部賦稅署與各區國稅局93年7 月提出「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」草案第4條第9款規定可知，財政部亦明白肯認，無形資產並不以所列舉之權利或已取得專利權者為限，故被上訴人若認為具有財產價值之權利均屬所得稅法及商業會計法第50條及第51條之無形資產者，則應不得拒絕上訴人適用所得稅法第60條以合理基礎攤折系爭專門技術之年限與取得成本。（三）所得稅法第60條第1項所謂「以出價取得者為限」，非謂僅得以現金為出資，若以財產作價投資者，即屬以財產抵換投資證券之買賣或交換行為，故系爭專門技術既屬上訴人以股權為對價取得之無實體存在而具經濟價值之無形資產，核屬所得稅法第60條第1項之客體，自得依該條之規定於申報營利事業所得稅時，將耗損逐年認列費用予以攤折。（四）會計師查核簽證財務報表規則第20條第9款第17目及商業會計處理準則第19條第4項均以有效存續期限作為攤折標準，並非以法定享有年限為唯一的依歸，我國及外國之會計原則亦肯認永不耗竭之無形資產並不存在，其應於效用期限內或是合理期限內予以攤折（鄭丁旺博士著「中級會計學」、我國一般公認會計原則彙編第23條、財務會計準則公報第1號第87 則第1項至第3項及美國會計原則委員會1970年8月發布第17 號意見書參照），而最高行政法院70年度判字第834號判決及71年度判字第422號判決意旨，亦未限於法定享有年數方得予以攤折，故所得稅法第60條第3項規定顯有闕漏，觀諸查核準則第86條第1款第6目之研究發展費、第87條第4款之權利金支出及第96條第3款第7目之繳付電力線路補助費，皆得予以攤折，故系爭專門技術應推適用至專利權或其他無形資產攤折之規定。（五）依所得稅法第64條、商業會計法第49條、第50條第1項及第4項規定可知，營利事業所有之無形資產，其價值會隨著時間經過而逐漸減少，為期達到收入與成本配合原則，故在會計上就其價值予以有系統地轉銷。而系爭專門技術在配方上有其獨特之處，居於高性能三層軟板材料之關鍵技術地位，其經濟效益長於一年，上訴人為取得該專門技術所預付之費用利益及於下一年度以後，符合遞延費用之認列要件。若不許上訴人將系爭取得成本於經濟效用年限內予以攤折，則違背所得稅法第24條之「配合原則」等語。三、被上訴人則以：（一）財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函，並未編入90年版所得稅法令彙編，且「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9月24日經（八六）投審字第8628668號令廢止，上訴人提示之經濟部加工出品區管理處87年1月26日經加處（八七）資字第000988號函，並非依該辦法所核准以專利權及專門技術作為股本之投資依據，系爭專門技術自不得予以攤折。（二）依所得稅法第60條第3項第3款規定，得適用攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且範圍僅限於營業權、商標權、著作權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍，亦經財政部67年4月4日台財稅字第32167號函釋在案，故前揭所得稅法既已明定適用範圍，除非法令有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。（三）系爭專門技術既無法定享有年限，上訴人稱就其成本依法分5年攤折自無從採憑，即無違所得稅法第24條之「配合原則」，亦不適用遞延費用有關攤折之規定，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各異，原本難期一致，故上訴人主張顯無理由等語置辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按得適用所得稅法第60條第3項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利，揆諸財政部67年4月4日台財稅字第32167號函釋意旨，該未取得專利權之專門技術顯無該條文規定之適用。況上訴人系以專門技術作價2,000萬元為股本，並非出價取得，亦與所得稅法第60條第1項規定之要件不合。（二）「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9月24日明令廢止，是財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函釋已無所附麗，且該函未編入90年版所得稅法令彙編，而經濟部加工出口區管理處核准上訴人以專利權及專門技術作為股本投資，並非以該辦法作為依據，自亦無前揭函釋之適用。（三）最高行政法院70年度判字第834號及71年判字第422號判決，係依其取得法定享有年數後，因事故有不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正，與本件上訴人係以專門技術作價入股之情節並不相同，自難援用。（四）所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍，而商譽依查核準則第96條第3款第4目准許攤銷係屬法令有特別規定之情形，系爭專門技術既無其他准予攤銷之特別規定，自不得予以類推適用。（五）上訴人以專門技術作價股本投資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，並不適用有關攤折之規定，故不適用所得稅法第64條遞延費用得按效益期間攤銷之規定。（六）「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」既屬未完成立法程序之草案，自不得援引適用於本案。從而被上訴人將專門技術攤提費用予以剔除，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，為其判斷基礎。五、上訴理由除重執前詞外，另以：（一）從所得稅法第60條之文義及其立法理由可知，本條係以例示而非列舉方式規範無形資產之定義與攤折方法，受規範之客體應包括所有無形資產，不以經列舉者為限，且「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」於起訴當時，雖尚屬草案，然於言詞辯論當時預告期間已經屆滿，並預定於94年起正式施行，其對於無形資產之闡釋，正足表明財政部對於所得稅法第60條之立場。原審判決誤解所得稅法第60條之文義於先，復基於該錯誤之理解認為系爭專門技術不受本條項所涵攝者，即難謂無適用法規錯誤之判決違背法令。（二）財政部92年10月1日台財稅字第092455312號函釋，認以無形資產作價抵充出資股款者，就超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東申報課徵所得稅。則上訴人取得訴外人抵充出資股款入股之無形資產者，當屬以財產出價取得股份；另財政部90年6月12日台財稅字第900453378號函釋亦肯認以專利權作價取得股份者，屬以專利權作價投資之一般投資行為，故由公司直接以現金購買所取得之客體可以攤折，而專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，原審判決卻認不得攤折，難謂無前後矛盾，違背論理法則之虞。（三）無形資產若有法定享有之年數者，當然得依據令所規範之標準以為其攤折年限，惟因應該無形資產之特性，若有其他攤折之公允基準，則可依據該基準加以攤折，原審法院誤解所得稅法第60條第3項第3款之規範文義於先，又任意擴張所謂法定享有之年數於後，造成文義前後衝突，核有法規適用不當之違背法令。（四）原審判決認查核準則第96條第3款第4目規定商譽得攤銷之規定，屬所得稅法第60條法令另有規定之情形，然該條並未置入「法令另有特別規定」作為適用攤折年限與否之要件，且查核準則係依所得稅法授權訂定，原則上僅得對母法予以補充，而不得逾越母法所規定之範圍，商譽既未經所得稅法第60條列舉，卻得依查核準則之規定予以攤折，除顯然前後矛盾外，更有行政命令逾越母法之違法與違憲。且若認商譽屬法令另有特別規定而得予攤銷，則何以查核準則第96條第9款非屬法令另有特別規定而得適用於所有無形資產？故原審判決就此顯有割裂適用法規及牴觸論理法則之嫌。（五）最高行政法院70年度字判字第834號及71年度422號判決之意旨，係在說明紡織品配額此類之特許權不以具法定享有年限者方得攤折，且係依照「協定年度」加以攤折，則所得稅法第60條涵攝之對象不以經列舉者為限自明。原審判決未探前揭判決之真意而逕行不予參考適用，核有判決適用法規不當之瑕疵。（六）所得稅法第64條係明定預付費用及用品盤存之估價標準，並對特定目的營業之開辦費明確規定，而財政廳52年8月20日台財稅字第37713號及財政部65年9 月13日台財稅字第36163號函釋，均認為遞延資產科目，應依照所得稅法第64條規定為攤提，是以原審判決認以專門技術作價股本投資，依一般會計原則非屬遞延費用云云，顯係誤解系爭專門技術作為遞延資產之性質及所得稅法第64條之意義，且究屬何一般會計原則及其不適用攤折之理由，亦未見其說明。故攤折之原因係為反映資產在其有效期間內之消耗，與資產取得之方法毫不相干，原審判決未能探究其中差異，而將「現金增資取得股票」與「專門技術作價投資」為相同處理，即屬違背法令。六、本院查：按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」、「攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：‧‧‧三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為行為時所得稅法第60條第1項、第2項及第3 項第3款所明定。又「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」經財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋明確在案，該項函釋係財稅主管監督機關之財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條規定，本院自得援用，合先述明。經查 (一)所得稅第60條第3項第3款業已規定商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。足徵可作為攤折商標權等標的，均應有其法定之享有年數，始得作為攤折之基礎，亦即其適用之範圍，顯已限定，上訴意旨認該條款可適用之客體不以列舉為限，該適用可攤折之無形資產之對象，均可依其特性，予以攤折云云，尚有誤會。(二) 又本件原判決亦已敘明行為時「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」尚屬未完成立法程序之草案，自不得援引適用於本案。從而，依實法從舊原則，上訴人主張該準則於原處分後雖已施行，亦不影響原處分之效力。(三)又該系爭專門技術，並非具有預付費用、用品盤存或開辦費等之遞延費用性質，自無適用所得稅法第64條規定作為依限攤提之餘地，至上訴人所引財政部92年10月1日台財稅字第092455312號函，乃係指以無形資產作價抵充出資股款者，就超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東申報課徵所得稅。則上訴人取得訴外人抵充出資股款入股之無形資產者，當屬以財產出價取得股份；另財政部90年6月12日台財稅字第900453378號函釋則係認以專利權作價取得股份者，屬以專利權作價投資之一般投資行為，故屬公司直接以現金購買所取得之客體可以攤折。惟該二函釋尚與系爭專門技術性質無涉，亦難作為本件有利於上訴人之判斷。(四) 再所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍，而商譽乃係依查核準則第96條第3款第4目准許攤銷係屬法令有特別規定之情形，系爭專門技術既無其他准予攤銷之特別規定，自不得予以類推適用，亦經原審判決敘明甚詳，上訴人猶指摘原審判決割裂使用，自亦無可採。(五)另本院70年度字判字第834號及71年度422號判決之意旨，均係說明紡織品配額此類之特許權可依「協定年度」享有年限得予攤折為規定，核與本件系爭專門技術本即無法定享有年數，二者性質互異，自亦難據為援引適用。綜上所述，上訴人本件系爭專門技術並未取得專利權，原審判決以被上訴人將上訴人列報為營業成本之製造費用，其中以專門技術作為股本分五年攤銷之本期攤提費用予以剔除，於法並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　27　　日第五庭審判長法官　鄭淑貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　27　　日書記官　郭　育　玎

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