95年度判字第01205號｜行政：贈與稅｜裁判日期：95 年 07 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01205號上　訴　人　甲○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　許虞哲上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年2月15日臺北高等行政法院92年度訴字第3732號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人係冠昱開發實業股份有限公司（下稱冠昱公司）負責人，因該公司營運發生虧損，經股東會決議由全數股東依出資額比例以股東往來科目彌補累積虧損，辦理變更登記。嗣經被上訴人查得上訴人於民國（下同）86年11月1日為其子王文宏代行墊付彌補虧損之款項計新臺幣（下同）10,000,000元，而上訴人又無法提示王文宏有返還該墊付款項之資料，遂就該於86年度墊付之款項，認屬上訴人於86年度無償為王文宏承擔債務，核定86年度贈與金額為10,000,000元，贈與稅額為1,873,762元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）86年11月間上訴人代股東曾銘佳等人（含上訴人之子王文宏）彌補冠昱公司虧損之分擔款項，於法律上係屬借貸關係，並非贈與。被上訴人於初查核定上訴人代償股東曾銘佳等人彌補冠昱公司虧損155,000,000元之分擔款項，悉數屬86年度贈與金額核課，上訴人不服，提出更正之申請，經被上訴人重新調查後並准就其中代股東墊款以彌補虧損之借貸款項，除貸予王文宏部分，不准予更正外，餘均准予更正在案，則被上訴人亦已「自認」上訴人代償股東曾銘佳等人（除王文宏外）彌補冠昱公司虧損之分擔款項，係屬代償性質之借貸關係，核與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第1款無關。（二）又同一事件中上訴人貸予王文宏部分，被上訴人倘無證據自不得以擬制推測方法，推定課稅事實之存在；並上開股東分批償還上訴人所欠借款，其期間在被上訴人開始調查之後者，並非只有王文宏，被上訴人以其調查之時點，就同屬借貸期間尚未屆滿之未還清借款者，卻按是否屬二親等親屬間之關係，而採差別待遇，然遺贈稅法第5條並未賦與稅捐機關「禁止或否定或不承認親屬間借貸關係」的專斷權，也未賦與稅捐機關「親屬間借貸視同贈與」的推定權，故原處分除顯無法律上之依據外，亦顯有違反行政程序法第6條之平等原則。（三）王文宏86年9月間出售土地，其於87年2月間收到土地款後，轉帳6,000,000元至其配偶之帳戶，又轉存4,000,000元至李純純帳戶，係其個人理財之資金調度，王文宏仍可取回，餘9,500,000元，仍存王文宏名下同銀行帳戶內，並未改變王文宏償債能力之狀態，足徵上訴人與王文宏各保有其資金之活動，並不互相干涉或混合使用，核與被上訴人所引財政部91年7月22日台財稅字第0910408476號函釋及72年3月1 日台財稅第31299號函釋，顯屬有別。另王文宏將63,000元償還上訴人另筆借貸之事實，更可證本件總數達2千餘萬元之借貸，更有償還之理。（四）上訴人係屬冠昱公司負責人，亦係冠昱公司向銀行貸款之連帶保證人，則冠昱公司不能繼續經營下去，其影響最大者係屬上訴人，故本件確屬上訴人為確保自身利益，而為代償債務行為。並遺贈稅法第5條第1款，其前提要件須其原因行為係屬有對價財產之移動外，且相對人須因而受有利益；惟本件雖因上訴人之代償，而使冠昱公司對王文宏之債權移轉於上訴人所有，惟查王文宏自始至終均無獲取任何利益，故本件顯無遺贈稅法第5條第1款之適用。另王文宏係生意人，其資金之理財活動均以獲利為考量，豈有優先去返還「尚未到期、無息」債務之理，故被上訴人顯有未經斟酌上述「尚未到期、無息」借貸之重要證據。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：（一）上訴人為受贈人出資彌補冠昱公司虧損額之日期分別為84年12月16日、85年7月15日及86年11月1日，而上訴人提出受贈人返還系爭款項計有4筆，金額總計為20,740,319元，雖與上訴人出資金額相符；惟被上訴人係於89年7月4日分別以北區國稅二第00000000號及89033029號函向冠昱公司及上訴人調查相關資金往來流程等，而該調查函並經上訴人於89年7月8日收受在案，則被上訴人業於89年7月4日開始發動調查；另被上訴人復於89年8月9日以北區國稅二第89039428號函通知上訴人補申報贈與稅在案，從而，上訴人提出之資金流程及相關憑證資料等均在被上訴人開始調查通知上訴人補申報贈與稅之後，其屬事後行為；況上訴人與受贈人間屬父子關係，關係密切，上訴人提出其與受贈人間所立之合約書以及被上訴人查獲基準日後之資金流程資料等，自難作為證明。況上訴人提出受贈人售地之事實，其立約日期為86年9月15日，而受贈人於87年2月10日收受該售地款項後，即存入他人帳戶，均非作為返還上訴人所支付款項之用，上訴人主張受贈人清償上訴人代墊款項之來源，係源自該售地所得款項，顯非真實。（二）本件在被上訴人開始調查前，受贈人均未將系爭款項返還上訴人，其涉及贈與已臻明確；又本件資金之返還既在系爭贈與事實查獲日之後，其應不得視為資金之返還，至其是否回流已無查證之必要，上訴人主張被上訴人未盡調查能事一節，顯然誤解等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人為其子王文宏出資彌補冠昱公司虧損額之日期分別為84年12月16日、85年7月15日及86年11月1日，而上訴人提出王文宏返還系爭款項之日期計有4筆，其日期分別為89年12月 31日、90年1月15日、90年3月18日及90年4月18日，金額總計為20,740,319元，雖與上訴人出資金額相符，惟被上訴人查得上訴人為股東等先行墊付冠昱公司彌補虧損金額，涉及無償為王文宏等承擔系爭應彌補冠昱公司虧損債務之事實時，係於89年8月9日以北區國稅二第89039428號函通知上訴人補申報贈與稅，則上訴人於89年8月17日之前已知悉被上訴人在進行調查，而上訴人提出之資金流程及相關憑證資料等均在被上訴人通知上訴人補申報贈與稅之後，其屬事後行為；至於上訴人提出其子王文宏於86年9月15日出售土地，得款計19,563,200元，惟王文宏於87年2月10日收受該售地款項，即於同日轉帳6,000,000元至其妻魯鳳雲帳戶，另於次日分別轉存至李純純帳戶和王文宏名下之帳戶，僅有63,000元轉存至上訴人帳戶，且上訴人亦自承該款並非償還系爭代墊款，足證上訴人86年11月1日為其子王文宏代墊1千萬元後，王文宏於86年9月15日因出售土地而有足夠清償上訴人代墊之1千萬元之能力，惟迄至被上訴人以89年8月9日北區國稅二第89039428號函通知上訴人補申報贈與稅為止，王文宏並未償還上訴人任何款項。（二）上訴人與王文宏係屬父子關係，對王文宏出售土地得款19,563,200元，不可能不知，倘系爭代墊款，上訴人並非無償為王文宏清償債務之意思，王文宏不可能有償還能力而不償還自己父親，而上訴人亦無不向之催討之理，是本件上訴人有無償為王文宏清償債務之意，至為顯然；又上訴人與受贈人間屬父子關係，關係密切，於被上訴人通知申報贈與稅之後，始提出合約書並簽發支票償還系爭代墊款，乃屬事後彌縫之作，自不足採據，且上訴人與王文宏間係屬父子關係，與其他股東間並無親屬關係之經濟往來活動自不相同，上訴人主張伊為其子王文宏代墊款項與伊為他股東代墊款項，並無不同，不應有差別待遇云云，亦不足採；另本件資金返還在系爭贈與事實之查獲日後，尚不影響本件贈與行為之成立，所訴核不足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人於原審主張本件代償債務之原因關係確為借貸，且借貸本身有其借貸期間；本件團體締約事件中，於被上訴人開始調查後，除王文宏外，尚有曾文胤、蔡力、張金來、曾景平、曾百基等人亦屬尚未清償，而該等人與王文宏間，無論就其借貸期間、利息、返還方式均無二致，亦即被上訴人就同屬調查之時尚未還清借款者，以是否屬二親等親屬間之關係，據以論斷究屬無償承擔債務或借款，顯已違行政程序法第6條之平等原則；然原審卻均未於理由項下記載對此等攻擊方法之法律上意見，原判決顯有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由或理由矛盾之當然違背法令。（二）上訴人於更正程序中，應被上訴人所囑提出王文宏之資力證明，其意僅在說明王文宏具有清償能力；惟卻遭被上訴人誤會，然由上開資力證明所查得之資金流程，足徵上訴人與王文宏各有其資力之活動，則於王文宏另筆小額63,000元借貸尚須償還，本件已達2千餘萬元之借款，豈有無庸償還之理；又本件借款為無息借貸，王文宏既為生意人，理財活動自以獲利為考量，則其豈有優先去償還尚未到期之無息債務之理，故原判決認定王文宏出售土地得款19,563,200元，有清償能力而不償還自己父親，而上訴人亦無不向之催討之理，而認上訴人有無償為王文宏清償債務之意云云，顯有未斟酌上開無息借貸之重要證據，原判決顯有違證據法上之一般經驗法則。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查：（一）按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為行為時遺贈稅法第5條第1款所明定。查行為時遺贈稅法第5條以贈與論之規定，目的乃在防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅。另「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文；此乃行政程序法關於平等原則之規定；亦即除非有合理正當事由，相同事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理。（二）經查：本件上訴人確有於86年度無償為其子王文宏負擔關於冠昱公司股東對該公司累積虧損之彌補款1千萬元；並上訴人之子王文宏於本件開始調查前即因出售土地而有資力返還該等款項，然至被上訴人發函開始調查前，該等款項均未返還上訴人；並因上訴人與王文宏係屬父子關係，與上訴人為其他冠昱公司股東代墊款項之情形並不相同等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並就上訴人提出之資金流程及相關憑證，何以不足採取予以指駁甚明，並無理由不備或矛盾情事。另上訴人曾於90年2月19日函被上訴人略以：「．．．實情確係由本人（即上訴人）借款予冠昱公司其他股東，．．．惟另有關涉及本人（即上訴人）與子女間之借貸部分，如貴局（即被上訴人）認屬應按遺產及贈與稅法第五條規定課徵贈與稅，本人（即上訴人）同意辦理。」等語，已益見上訴人確有無償為其子王文宏負擔債務之意；加以上訴人與王文宏為父子關係，而上訴人與其他股東間則並無此親密關係，故原審以兩者在事物本質上顯然不同，而認原處分與平等原則並無違背，依上開所述，亦無適用法規不當或不適用法規之違法。另證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，究難指為原判決違法；故上訴意旨以其一己之意見，指摘原審關於王文宏土地出售款使用情形之論斷有違經驗法則云云，自難採取。上訴人既有無償為其子王文宏承擔債務情事，自已符合行為時遺贈稅法第5條第1款以贈與論之規定；並上訴人之子王文宏亦因此而免除原應負擔之債務，就上訴人之子王文宏而言，自係受有利益，併予指明。（三）綜上所述，原判決認原處分認事用法並無違誤，而將原處分及訴願決定均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　31　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　1　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01205號

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