95年度判字第01214號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 07 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01214號上　訴　人　山衛科技股份有限公司代　表　人　甲○○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月6日臺北高等行政法院92年度訴字第04686號判決提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報案，經被上訴人核定全年所得額為新臺幣（下同）294萬1,166元，其中被上訴人依海關進口通報資料查獲上訴人當年度漏報進貨607萬1,393元，依同業利潤標準設算漏報營業收入798萬8,675元，致漏報所得額191萬 7,282元，爰依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰47萬 9,300元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人遂循序提起本件行政訴訟，主張：（一）上訴人漏記86年2月12日進口607萬1,393元之進貨品名分別為：MEASUREMENT FOR NOISE AND VIBRATIONS（ ROADRUNNER SYSTEM），數量乙套，金額101萬3,464元，以及OVERHEAD PROJECTOR與DISKETTE等金額合計505萬7,929元，於發現漏記錯誤時，即於88年1月10日依據證明事項經過之原始憑證（進口報單）補記載於88年度帳簿，符合稅捐稽徵法第45條第1項、所得稅法第105條第2項記載規定。其中 MEASUREMENT FOR NOISE AND VIBRATIONS（ROADRUNNER SYSTEM）貨品部分，已於86年4月10日將原進口物及組裝物件一併出口退貨，上訴人均保存進出口雙方往來文件及進出口報單，均可勾稽查核；其餘505萬7, 929元部分，至86年底均未出售，於88年5月1日就其中7萬9,974元轉供自用，並以雜項購置科目列帳；其中129萬5,692元轉為機器設備科目項下。另368萬2,263元，於88年7、8月間陸續出售，並依規定開立統一發票，如數登帳並保存資金流程資料，並編有進銷存明細表供核，均可勾稽查核。依稅捐稽徵法第45條第1 項及所得稅法第105條第2項規定，會計事項發生不依規定記載者，僅有行為罰之處罰，並不得據以依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準設算核定該部分之所得額。又訴願決定書稱「既主張該進貨漏記而於88年度銷售或轉供自用，卻未列報於86年度之期末存貨，顯係當年度即已銷售。另帳載補記銷貨或轉自用，查係初查查獲後補記，顯為臨訟補證，不足採信等語」，與事實完全不符，顯然未依行政程序法第43條規定，斟酌上訴人全部陳述與善盡調查課稅事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，認事用法草率，顯有違誤。（二）行為時所得稅法第110條第1項係「漏稅罰」性質，參以司法院釋字第275號解釋及釋字第503號解釋所明確闡述行為罰及漏稅罰之區分，行為罰之主觀歸責要件為「過失推定」責任；漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任，足見稅法上之行為罰與漏稅罰，其主觀要件容有不同。按稅捐繳納義務為公法上債務關係，原則上稅捐之核課及裁罰應由被上訴人負舉證責任。本件被上訴人就是否確有虛增成本情事未予究明，即逕予補徵稅額，並設算裁處漏稅罰，顯有未洽，且被上訴人非但未本諸職權調查依論理及經驗法則判斷上訴人所主張課稅事實真偽，逕以「帳載不全，進銷存無法勾稽」認事用法誠屬草率，是依本院36年判字第16號判例意旨，被上訴人指摘上訴人漏記進口而漏報所得額，並據以設算裁處罰鍰，依舉證責任分配理論，亦仍應由被上訴人確實負起舉證責任。（三）本件漏記國外進口，上訴人確已保留進出口報單、進出口商文件往返文件、補記之帳載記錄等各項課稅資料，並無無法勾稽情事，僅因被上訴人疏於職責未善盡調查課稅事實所致，依財政部79年11月28日台財稅第790367340號函示規定，營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。二、被上訴人則以：（一）本稅部分：就上訴人主張於86年4月間有進貨退回101萬3,464元乙節，本件復查時，依上訴人提示之進口報單及出口報單及相關帳冊查核，其86年2月12日之進口報單貨物之品名、規格、重量，與同年4月10日出口報單貨物之品名、規格、重量各項顯有不符外，又系爭出口貨物茍如上訴人主張屬瑕疵品退回，惟未見上訴人提示相關會計帳載資料或證明文件，自難認進口報單及出口報單之貨品應為同一批貨品，抑或為該批貨品之進貨退出。又被上訴人另依上訴人主張登載傳票88年1 月12日帳載者，即為系爭貨品之進貨退出，惟審視繫案傳票上訴人會計帳載日期為88年1月12日，非本件系爭「86年度」；矧該傳票相對帳載借方科目上訴人係「借記：現金-1,013,464」，依會計登帳原則此即上訴人自行說明於88年1月12日有某一批貨進貨退出並即有現金入帳，上開事實不特無法核認歸屬為86年度進貨退出且於當（86）年度現金入帳外，亦難遽予審認為系爭上訴人主張之進貨退回。次查上訴人86年度營業成本，因當年度上訴人帳載不全，進、銷無法勾稽，於原核定時即按同業利潤標準核定，此為上訴人所不爭，故其期末存貨無法由帳載查得應為實際盤點數外，又系爭607萬1,393元貨物上訴人於86年間進口，除未列報於86年度之進貨亦未列報期末存貨，顯係當年度即已銷售。至上訴人訴稱88年帳載補記進貨或轉自用乙節，經查上訴人帳載進貨日期係於被上訴人查獲後上訴人始予記入，上訴人進貨資料，縱屬非虛，亦為臨訟補證；惟經再審視上訴人提示之各進貨傳票記載，日期同為88年1月10日且分別「借記：進貨-XXX，貸記：現金-XXX」，或「借記：進貨-XXX，貸記：銀行存款-XXX」，依會計登帳原則此即說明上訴人於88年1月10日以現金或銀行支票支付購進貨物，而非因漏未記帳而作以前年度帳載錯誤之相關會計科目之調整，是上訴人提示進貨資料應為「88年度」之進貨，非本件系爭「86年度」之進貨至為明確。是原核定尚無違誤。至上訴人訴稱於88年度始發現系爭貨物並分別轉進貨退出、轉自用及銷售乙節，經查系爭進口貨物顯為科技產品，該商品之採購自應為營運規劃所必須，焉有經歷86年及87年兩度決算於88年1月10日發現始補做進貨，矧訴稱部分商品於88年7月間銷售，此核與一般營業常規顯不相符，上訴人主張要無理由。（二）罰鍰部分：本件上訴人漏報營業收入798萬8,675元，致漏報所得額191萬7,282元，短漏所得稅額47萬9,320元，被上訴人爰依所得稅法第110條第1項規定，處所漏稅額1倍罰鍰計47萬9,300元（計至百元止），原核定尚無違誤等語，資為抗辯。三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人審查抽核，查獲上訴人當年度漏報進貨607萬1,393元，並為上訴人所不否認，其帳載不全，進、銷、存無法相互勾稽，自堪認為真實，乃依行業代號3311-11之同業利潤標準毛利率24％，設算漏報營業收入798萬8,675元，計漏報所得額191萬7,282元，核定全年所得額為294萬1,166元，並按所漏稅額處1倍罰鍰47萬 9,300元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。（二）至於上訴人訴稱系爭86年漏報進貨，已於88年補記，其中101萬3,464元已於86年4月10日進貨退回，餘於88年間已陸續出貨或轉供自用，被上訴人設算漏報營業收入，顯與事實不符云云。惟查上訴人漏報進貨多達607萬1,393元，事隔2年，始行補記，且上訴人迄未能具體證明漏報進貨之物品與進貨退回、88年陸續出貨及轉行自用之物品係單一之同一批而非相類之貨物，又其中101萬3,464元上訴人主張係瑕疵退回，惟始終未提示有關瑕疵品之相關資料供核，另有部分進貨漏記於88年銷售或轉自用，卻未列載於86年期末存貨，顯然該批貨品於86年度已銷售，其進、銷存之帳載不全，無法勾稽，遂按同業利潤標準設算營業收入，並按所漏稅額處1倍罰鍰，認事用法，俱無不合。資為其判決之論據。四、上訴人上訴意旨略謂：（一）被上訴人漏未審酌上訴人於原審履勘現場時所提出之補充陳明狀所述之轉列機器設備項下，及上訴人所補提之統一發票，亦未審酌上訴人87、88年度並無進口相同或相類似貨物之主張，以上訴人迄未具體證明其主張86年進貨退回、88年陸續出售及轉為自用之物品確係86年所購置之同一貨物，即推測臆斷該批貨品於86年度即全部銷售完畢，並進而以推測臆斷方式推計營業收入，核定上訴人漏報所得，補徵營利事業所得稅，並裁處1倍罰鍰，顯有不憑證據之違法，違反本院61年判字第70號、39年判字第2號判例意旨。（二）原判決於判決理由中，就上訴人所漏記86年2月12日進口607萬1,393元之進貨，於86年4月10日退貨及88年5月1日轉供自用及88年7、8月間陸續銷售等均有完整之進、出口報單、記帳傳票、帳載記錄及財產目錄、進銷存明細表、資金流程資料等証明文件，均未有隻字片語載明其得心證之理由及意見，顯有行政訴訟法第243條第2項第6 款判決不備理由之違法，亦與最高法院29年上字第502號判例有違等語。五、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅所得年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。又「原始憑證…應根據其事實及金額作成憑證…憑以記帳。」「商業之決算應於會計年度終了後2個月內辦理完竣。」為商業會計法第19條第2項及第65條前段所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所規定。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實。」本院36年判字第16號著有判例可資參照。（二）原審以上訴人迄未能具體證明漏報進貨之物品與86年進貨退回、88年陸續出售及轉行自用之物品係單一之同一批貨物，因而認定上訴人之系爭貨物已於86年度銷售完畢，乃本於綜合各種証據加以判斷，並非出於臆測，上訴人主張原審有不憑証據推測臆斷之違法云云，核無足採。（三）原判決對於上訴人所提之進、出口報單、記帳傳票、帳載記錄及財產目錄、進銷存明細表、資金流程資料、及補提之統一發票等文件，業已於理由項下載明其進、銷、存之帳載不全，無法勾稽，遂按同業利潤標準設算營業收入等理由，至於上訴人於履勘現場所提出之補充陳明狀所述之轉列機器設備項下及補提之統一發票，原審業於理由項下記明，事隔二年始行補記，應無足採，雖未能就上訴人所提之進貨傳票依會計登帳原則顯係88年之進貨、系爭貨品於2年後補做進貨及銷售有違一般營業常規、統一發票記載之品名雖然相符但仍無法証明係同一批貨物等項詳為說明，理由雖然簡略，惟尚不影響本件判決之結果，尚無理由不備之違法。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件被上訴人就上訴人86年度營利事業所得稅之核定及裁罰處分，並無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決適用法規不當及不備理由，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　月　　31　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　1　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01214號

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