最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01274號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01274號上　訴　人　遠揚建設股份有限公司代　表　人　甲○○　　　　送達處所同上訴訟代理人　林宜信林瑞彬律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和　　　　送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月9日臺北高等行政法院93年度訴字第253號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：本件行為時商業會計處理準則第25條第1 項規定，「非由營業結果所產生之處分資產溢價收入」即得列入資本公積項下。至於「素地」之處分利益是否屬營業結果所產生，其溢價收入應否轉列資本公積，並不明確，故經濟部乃先後發布民國（下同）84年11月8日商84222883號函釋（下稱經濟部84年度函釋）及85年5月3日商85206475號函釋（下稱經濟部85年度函釋）各該二函釋分別核釋謂：「按建設公司如係以經營委託營造商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入『非屬營業結果產生之權益』，應累積為資本公積。」及「按投資公司將原計畫興建大樓之素地出售，其所產生之溢價收入，『非屬營業結果所產生的收益』，應累積為資本公積。」。又，由行為時商業會計處理準則第25條第1項規定修正公布之時點為85年8月28日，「晚」於84年5月19日行為時商業會計法第51條修正明確定義得重估資產範圍後觀之，足證，主管機關有意將處分之資產得否累積為資本公積，回歸行為時公司法第238條第3款及行為時商業會計處理準則第25條第1項規定。本件行為時商業會計處理準則第25條第1項規定，「非由營業結果所產生之處分資產溢價收入」得列入資本公積項下。據此，上訴人雖以委託營造商興建國民住宅出租出售為其登記之營業項目之一，惟上訴人87年度所出售之土地，既以素地方式出售，即表示其於最初購置該筆土地時尚未決定其用途究供自用或出售出租，故暫列於存貨項下，且截至87年度出售該筆土地前既均未於其上進行任何工程興建以供出租出售之用，更無任何證據可判斷上訴人於出售時係將該筆土地作為營業項目之性質屬備供興建住宅出租出售之存貨，按經濟部84年度函釋及85年度函釋規定，當可認定其出售收益即為「非屬營業結果所產生」，自應將其處分溢價收入累積為資本公積，方為適法。原判決引用不相干之行為時商業會計法第51條「得辦理資產重估之資產種類」之規定，否定上開二函釋之合法性，竟稱經濟部84年度及85年度二函釋與行為時商業會計法第51條及行為時商業會計處理準則第25條第1項之規定不符而否准援用，有判決適用法規不當之違法，更有甚者，原判決於缺乏任何具體證據之情況下推定系爭素地出售屬備供興建住宅出租出售之存貨出售，顯違經驗法則。另經濟部89年4月17日商五字第89206323號函釋（下稱經濟部89年度函釋）略以：「．．．本案建設公司購入營建用地，原列存貨，而非固定資產，嗣後將該素地出售，其出售之溢價收入應無公司法第238條第3款規定之適用問題。本部以往函釋與此不符部分，『嗣後』不再援用」。又，對於經濟部84年度函釋發布後至經濟部89年度函釋發布前之過渡期間內，已將「原列存貨之營建用素地之溢價收入」轉列資本公積，應如何處理，經濟部91年12月16日經商00000000000號函釋回覆上訴人謂「應至遲於經濟部89年4月17日函釋發布後之當年度」轉回保留盈餘。是以，經濟部顯然於89年4月17日始改變其見解，將出售土地收益究應列為盈餘抑或資本公積之判斷基礎，由原先84年度及85年度二函釋核釋之應視其「是否屬營業結果產生」變更見解為89年度函釋核釋之應視其「原購置目的」。因此，原判決認定經濟部89年度函釋應追溯適用於本案，即與經濟部89年函釋之明示意旨不符，並破壞經濟部84年度及85年度二函釋形成之法律秩序，乃原判決一方面引用經濟部89年函釋，另一方面又漠視經濟部89年函釋明示之「本部以往函釋與此不符部份『嗣後』不再援用」之意旨，其判決顯然直接割裂適用經濟部89年函釋之規定，且其理由自相矛盾。按司法院釋字第275號解釋，基於法律秩序之安定性，除非前釋示確有違法，否則主管機關依前釋示所作之行政處分自不應受後釋示之影響，是經濟部89年度函釋係自發布後始生效力，經濟部84年度及85年度函釋係自經濟部89年函釋發布後始失其效力，非自始無效。尤以，上訴人87年度稅後淨利新臺幣（下同）60,345,413元，因信賴行為時經濟部84年度及85年度二函釋須先自稅後淨利轉列資本公積後之盈餘始能分配之規定，乃減除應累積為資本公積之系爭87年度「出售待建土地利益」118,093,917元後，已為虧損 57,748,504元，按行為時公司法第191條及第237條第1項規定，上訴人88年度股東常會依法不得決議於無盈餘之情形下，就87年度稅後淨利提列10%為法定盈餘公積，此為上訴人依法所不能而非其所不為者，被上訴人及原判決竟以上訴人88年度股東常會即便於87年度已無盈餘可供分配，仍應逕就87年度稅後淨利提列10%為法定盈餘公積，為其得適用所得稅法第66條之9第2項第4款之判斷依據，顯屬倒果為因，且原判決有適用行為時公司法第191條及第237條第1項前段規定不當之違法。縱上訴人及原判決執意經濟部84年度及85年度二函釋為自始無效，按司法院釋字第525號解釋，仍應保護上訴人對各該二函釋之信賴，而准許其適用所得稅法第66條之9第2項第4款規定，而得自87年度未分配盈餘項下減除稅後淨利10%之法定盈餘公積。況財政部91年5月28日台財稅第910452125號函釋（下稱財政部91年度函釋）亦持與司法院釋字第525號解釋相同見解，認為應給予合理之補救措施，始核釋略以：「其屬87年度至89年度處分資產溢價收入部分轉列之盈餘，無須依所得稅法第66條之9規定加徵10% 營利事業所得稅」，則系爭87年度出售待建土地利益無需依所得稅法第66之9規定加徵10%營利事業所得稅。惟原判決隻字未提上訴人是否有司法院釋字第525號解釋及財政部91年度函釋之適用，顯有判決不備理由之違法，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人則以：本件兩造之爭點在於：㈠上訴人處分之素地係屬固定資產或存貨？㈡次一會計年度結束前並未實際提列法定公積，於計算未分配盈餘時，可否列為未分配盈餘減除項目？查原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由所引所得稅法第66條之9第2項第4款、第8款、第3項及同法施行細則第48條之10第5項、公司法第238條第3款、商業會計法第51條規定，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執亦屬法律上見解之歧異，依前行政法院61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本件無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事。又原判決對兩造之爭點均已一一論述其為心證之理由，並無上訴人所稱有「判決不備理由」之違法。因此，本件未具備行政訴訟法第242條規定得提起上訴之要件等語，資為抗辯。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「下列金額應累積為資本公積。．．．3、處分資產之溢價收入。」行為時（90年11月12日修正前）公司法第238條第3款定有明文，又「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」亦為商業會計法第51條所明定。是經濟部89年度函釋略以：「．．．商業會計法於84年修正後，已明定列於固定資產項下之土地始得辦理資產重估，且按本部89年1月10日經89商字第88228547號函釋，該項得予重估之資產，其處分所產生之溢價收入，應列於資本公積。可知，土地可依其性質分別歸屬於存貨、投資、固定資產及其他資產項下。本案建設公司購入營建用地，原列為存貨，而非固定資產，嗣後將該素地出售，其出售之溢價收入應無公司法第238條第3款規定之適用問題。本部以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用。」係闡明商業會計法第51條所定固定資產之定義及內容，符合商業會計法第51條及公司法第238條之立法意旨，自得予以援用。本件上訴人登記之主要營業項目，係委託營造商興建國民住宅出租及出售等情，此有公司基本資料查詢表附卷可參，並為上訴人所不爭，是上訴人購入土地之目的，既用以建築房屋出租或出售，且房屋附著於土地，上訴人在所有土地上興建房屋出售或出租，出售或出租之標的物，自包括房屋及其坐落之土地在內，故土地應屬上訴人交易之標的物，縱購入之土地於待建狀態，該土地仍屬商品性質，此證諸原處分卷附上訴人87年營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告書亦稱當年度出售「待建土地」利益為118,093,917元，足徵上訴人所有前開素地為上訴人所欲出售之商品存貨，而非固定資產甚明。故揆諸前揭規定及函釋意旨，上訴人出售前開素地之溢價收入，應無行為時公司法第238條第3款規定之適用，自不得列為資本公積。又，經濟部前揭89年度函釋，係闡明84年5月14日修正公布之商業會計法第51條所定「固定資產」之原意，參諸司法院釋字第287號解釋意旨，該函應自商業會計法於84年5月16日生效之日起即有適用。至上訴人援引經濟部84年度函釋稱：「按建設公司如係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積。」及85年度函釋稱：「按投資公司將原計畫興建大樓之素地出售，其所產生之溢價收入，非屬營業結果所產生的收益，應累積為資本公積。」核與前揭商業會計法第51條及行為時商業會計處理準則第25條第1項規定不符，依法本應不予援用，況前開二函釋亦因前揭經濟部89年度函釋之公布而失其效力。末查，上訴人就其87年度完納稅捐後之淨利60,345,413元，並未依公司法第20條、第232條第1項及第237條第1項前段規定，於股東會決議時提列10%為法定盈餘公積，亦即於次一會計年度結束前，上訴人並未實際提列法定盈餘公積，核與所得稅法第66條之9第2項第4款、第3項及所得稅法施行細則第48 條之10第5項規定未合，基於租稅法定主義，自不可列為未分配盈餘減除項目。綜上所述，被上訴人以上訴人87年度出售素地之溢價收入，應無行為時公司法第238條第3款規定之適用，不得列入資本公積，予以全數減除，並核定其未分配盈餘72,116,469元，揆諸所得稅法第66條之9第2項第4款、第8款、第3項及同法施行細則第48條之10第5項規定，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「．．．前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課說所得額，加計同年度依法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．4、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。．．．8 、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。．．．前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次1會計年度結束前，已實際發生者為限。」及「本法第66條之9第2項第4款所稱之法定盈餘公積、公積金及公益金，應以當年度營利事業實際提列數計算之。」所得稅法第66條之9第2項第4款、第8款、第3項及同法施行細則第48條之10第5項分別定有明文。本件上訴人辦理87年度未分配盈餘營利事業所得稅結算申報，關於未分配盈餘合計數減項處分固定資產之溢價收入作為資本公積乙項，不服被上訴人核定，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部92年5月7日台財訴字第0910068070號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人重行復查決定，未准變更，上訴人不服，提起訴願亦經決定駁回後，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人所有前開素地為上訴人所欲出售之商品存貨，而非固定資產，出售前開素地之溢價收入，應無行為時公司法第238條第3款規定之適用，自不得列為資本公積；經濟部84年度函釋及經濟部85年度函釋於法未合，不予援用；上訴人就其87年度完納稅捐後之淨利60,345,413元，並未依公司法第20條、第232條第1項及第237條第1項前段規定，於股東會決議時提列10%為法定盈餘公積，亦即於次一會計年度結束前，上訴人並未實際提列法定盈餘公積，核與所得稅法第66條之9第2項第4款、第3項及所得稅法施行細則第48條之10第5項規定未合，基於租稅法定主義，自不可列為未分配盈餘減除項目；被上訴人以上訴人87年度出售素地之溢價收入，應無行為時公司法第238條第3款規定之適用，不得列入資本公積，予以全數減除，並核定其未分配盈餘72,116,469元，揆諸所得稅法第66條之9第2項第4款、第8款、第3項及同法施行細則第48條之10第5項規定，並無違誤，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、上訴人87年營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告書記載當年度出售「待建土地」利益為118,093,917元，前開素地為上訴人所欲出售之商品存貨，而非固定資產。又上訴人出售「待建土地」尚難認僅係其經營本業以外之投資行為，其出售土地之溢價收入，自無行為時公司法第238條第3款規定之適用，自不得援引適用經濟部84年度函釋；另經濟部85年度函釋係指投資公司將原計畫興建大樓之素地出售，而上訴人係建設公司尚難認係投資公司，按系爭出售土地既屬於公司之商品存貨而非固定資產，出售土地之溢價收入，自屬公司之盈餘而非資本公積；又按公司法第20條第1項規定：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」及第232 條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分配股息及紅利。」茲因系爭法定盈餘公積6,034,541元，上訴人並未於股東會決議時提列，亦即於次一會計年度結束前並未實際提列法定公積，核與所得稅法第66條之9第2項第4款、第3項及所得稅法施行細則第48條之10第5項規定未合，基於租稅法定主義，自不可列為未分配盈餘減除項目。尚無上訴人所主張司法院釋字第525號解釋及財政部91年度函釋之適用。（三）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　10　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官　陳　秀　美法官劉　鑫　楨法官　梁　松　雄法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　　10　　日書記官　王　史　民

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