95年度判字第01455號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：95 年 09 月 07 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01455號上　訴　人　乙○○ 被上訴人　彰化縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國94年3月 24日臺中高等行政法院93年度訴字第640號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國(下同)88年8月17日與訴外人葉天進共同訂立土地買賣所有權移轉契約書，將其所有坐落彰化縣彰化市○○○段西勢子小段122-15地號農地(下稱系爭土地)出售予葉天進，並於同日共同向被上訴人辦理土地現值申報，同時申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，經核准免徵新臺幣(下同)10,247,076元在案。嗣因財政部臺灣省中區國稅局(下稱中區國稅局)於92年12月2日以中區國稅法二字第0920080543號函通報被上訴人前開農地之實質所有權人為國發醫療器材股份有限公司(下稱國發公司)，並隨文檢具訴外人葉秋發(即葉天進之子)因遺產稅及罰鍰事件之中區國稅局復查決定書、合約書及不動產買賣契約書等相關資料供參。經被上訴人查證結果，發現系爭土地係國發公司利用具有自耕農身分之葉天進名義購買，自始即不符合免徵土地增值稅之要件，遂依稅捐稽徵法第21條及土地稅法等規定，向上訴人補徵原免徵之土地增值稅計10,247,076元。上訴人不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：上訴人之子陳錫從經營全舜企業社於85年1月23日與國發公司訂立承攬契約，依約收受國發公司所支付之保證金6,200,000元。上訴人擔任該承攬契約之保證人，並提供系爭農地供國發公司設定第2順位最高限額抵押權16,000,000元。嗣陳錫從未依約返還該保證金，上訴人為履行保證人責任並為清償農地上第1順位抵押權人彰化市第二信用合作社(最高限額抵押權3,600,000元)及葉秋發債務，迫不得已始將系爭農地及其上建物出售予假扣押債權人葉秋發本人，並於同年12月31日與葉秋發本人簽訂不動產買賣契約書。因買賣契約書第8條約定買方得指定登記權利名義人，乃於88年8月17日由買方指定以其父葉天進名義再與上訴人簽訂土地建築改良物買賣所有權移轉契約，並於同日檢附葉天進自耕能力證明書及相關文件，共同向被上訴人辦理土地現值申報，請准依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，嗣經核准免稅在案。因葉天進與葉秋發係父子關係，且葉天進於89年11月9日死亡後，該筆農地亦於93年1月13日因繼承而登記為其子葉秋發名義。足見，上訴人出售系爭農地與葉天進，並無買受者係利用第三人名義購買農地，以規避土地增值稅之認識。其次，依國發公司於87年12月30日會議摘錄記載及與葉秋發本人簽訂不動產買賣契約書以觀，葉秋發係向上訴人購買系爭農地後，再於87年間將該農地之權利讓與國發公司，因國發公司不具自耕農資格，乃以訂立上開債權契約，將權利再讓與國發公司，純屬葉天進、葉秋發於購買系爭農地後與該公司間內部契約行為，非上訴人於出售農地當時所得預知，與上訴人無涉。況國發公司係由葉秋發家族成員所組織者，其股東個人與公司間財產規劃，及該公司作帳登載記錄情形，亦非局外人及上訴人所能知悉。中區國稅局僅憑其遺產稅復查補充說明書片面之詞，臆測推斷上訴人就國發公司以葉天進為登記名義人之事知情，逕行對上訴人補徵原免徵土地增值稅，自屬於法不合。再者，支票僅為支付工具，買賣價金以第三者支票支付者，乃交易之常情，被上訴人竟以上訴人既提供系爭農地為其子供國發公司設定抵押並擔任履約保證人，且價金係國發公司支票支付，即認上訴人明知國發公司係以葉天進為本件買賣契約之人頭，而未審酌契約明載為葉秋發之有利於上訴人之事實，自有欠妥適。再按土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，有關土地增值稅之申報據前開稅法第49條規定原則上係由權利人及義務人共同申報者。本案雖亦是由買賣雙方共同申報，惟前開稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，仍須經被上訴人審查可否免稅，系爭農地移轉既經被上訴人核准免稅有案，上訴人對國發公司與葉天進之內部關係，毫不知情，卻遭核課巨額稅負，其行政作為顯已違反信賴保護原則。且被上訴人為達課稅之便，將其應盡之責任義務，轉嫁與上訴人，更有違行政程序法第8、9、10條等規定。參諸本院84年度判字第1429號裁判及臺北高等行政法院91年度訴字第384號裁判意旨，亦認稅捐機關應以當事人行為時之狀態判斷出賣人是否知情，不能以嗣後調查第三人是否利用農民購買農地而反課出賣人土地增值稅，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。三、被上訴人則以：依葉秋發於92年7月14日對中區國稅局因遺產稅及罰鍰復查事件所提出之「復查補充說明書」之說明及由葉秋發與上訴人於85年12月31日訂立不動產買賣契約書，並參之國發公司製作之購買土地支付價款明細表，可知本件系爭土地之實際買受者為國發公司，要非簽約名義人葉秋發個人。上訴人既擔任其子全舜企業社與國發公司之履約保證人，提供系爭農地為擔保品，嗣後又將系爭農地出售國發公司，並於私契上簽名蓋章確認付款方式，自難謂不知葉秋發為國發公司負責人，並代表國發公司購買農地，及葉天進為本件系爭農地交易之人頭。另本件雖依國發公司所提董事會及股東臨時會議紀錄均為87年12月30日，惟均發生在葉天進承諾信託登記及具名簽立系爭農地買賣所有權移轉契約書暨上訴人與葉天進訂立土地買賣所有權移轉契約書、申請免徵土地增值稅之前，仍不影響系爭農地係為國發公司利用具有自耕農身分之葉天進名義購買，自始即不符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之認定。另按土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，故並非所有農地出售均可享受免徵土地增值稅之優惠。基於法律關係權利義務對等，農地賣主為享有免徵土地增值稅權利，需負查證買主是否確屬名實相符自耕農之對等義務。再按，上訴人因對重要事項為不完全陳述及提出，致使行政機關依該資料或陳述作成行政處分，其信賴自無保護之必要。另上訴人主張最高行政法院84年度判字第1429號裁判及臺北高等行政法院91年度訴字第384號裁判等核屬判決，且案情與本件顯然有別，自難比附援引適用等語，作為抗辯。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按上訴人所提85年12月31日訂立系爭土地之買賣契約書固載明係由其與葉秋發簽訂，並於第8條約明：本約不動產所有權移轉登記時，乙方同意甲方指定自己以外之名義人為權利人。惟查葉秋發係國發公司董事長，依其於92年7月14日對中區國稅局因遺產及罰鍰復查事件所提出之「復查補充說明書」、國發公司與上訴人之子陳錫從經營之全舜企業社所簽訂之承攬契約書，並參諸國發公司購買土地支付價款明細表、國發公司轉帳傳票及系爭農地之抵押權設定契約書、土地登記謄本等資料，顯見第1次付款數據恰為上訴人之子陳錫從於85年12月 31日簽約前積欠國發公司之保證金及部份借款之總額，且此數據亦在上訴人設定抵押權予國發公司之12,000,000元範圍內，由是亦可證明前開買賣契約中記載「因乙方積欠甲方，於今日簽約同時沖銷現金」之「甲方」應指國發公司，並非簽約名義人葉秋發。第2次付款5,800,000元及第3次付款2,000,000元雖以葉秋發帳戶存款支付，惟觀諸國發公司購買土地(農地)支付價款明細表中「股東往來」科目之揭載，及國發公司88年12月31日之財產目錄，已將系爭土地列為該公司之財產，可知該2次付款雖由葉秋發為之，係因國發公司向其周轉借款所為之支付，仍為國發公司之資金。第4次付款 6,000,000元及第5次付款6,552,559元均係由國發公司開立支票支付，亦有國發公司財產目錄表及支票二紙在原處分卷可稽，是購買系爭土地之全部價金既由國發公司支帳，亦堪認系爭土地之實際買受者為國發公司，要非葉秋發個人。而上訴人既係承攬契約之保證人，且同意為其子積欠國發公司之債務設定抵押於系爭土地上，嗣又於買賣契約書上簽名蓋章確認付款方式，實難推諉不知系爭農地之實際買受者為國發公司。次按本院92年度判字第1850號判決意旨，本件上訴人既為系爭土地之出賣人，且又申請免徵土地增值稅，則其於訂立農地買賣契約時，自有查證買受人是否確為自行耕作農民之義務，惟上訴人既未查明與之訂約之葉天進是否實際買受人，且隱匿其與葉秋發所訂立之系爭土地買賣契約書，復與葉天進共同申報系爭農地移轉現值，並勾選「符合土地稅法第39條之2規定，申請免徵土地增值稅。」核其所為即係對於重要事項提供不正確之資料，致使被上訴人依書面審查而錯誤作成免徵土地增值稅之處分，依行政程序法第119 條規定，其信賴自不應受保護。另上訴人所引本院84年度判字第1429號判決及臺北高等行政法院91年度訴字第384號判決，核其案情與本件並不相同，且非屬判例，本件自不受上開判決之拘束等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：按土地稅法第39條之2規定免徵農業用地土地增值稅的審查重點，在於是否有作為繼續耕作之事實，而非在於承受人是否具有自耕農身分，尚應注意稽徵機關是否遵守正當程序要求，避免逾越租稅收入之基本目的，原審僅以勾選符合上開法條規定申請免稅即具有漏稅意圖，置其他要件於不顧，顯有違誤。本件稅捐稽徵機關無法充分證明上訴人對於國發公司與葉天進之內部關係是否知情而故為欺罔行為，使稅捐稽徵額之計算產生錯誤，當然也無法推演，作為外部關係中上訴人應補徵土地增值稅之充分理由。欲補徵土地增值稅的權利產生規範為何，稅捐稽徵機關本來就有舉證責任，而稅捐稽徵機關無非是以中區國稅局就葉秋發申請遺產稅復查時所提供之國發公司董事會議及股東臨時會議摘錄、承受不動產產權購買權利契約書、委任契約書、信託承諾書等文件為據，供被上訴人參酌，姑且不論該等私文書之證據能力如何，即便採取肯定見解，中區國稅局所提供之中區國稅法二字第0920080543號函要求下級機關（彰化縣稅捐稽徵處）進行調查，有實質拘束下級機關之效力，且為一侵益處分，學理上稱之為「具有第三人效力之行政行為」，故在此一函文發送之前，應依行政程序法第102條規定給予上訴人陳述意見機會，此一違反通知上訴人陳述意見之情形已深遠影響上訴人權益，應屬於同法第111條第7款規定之重大明顯瑕疵，而為一無效之行政行為；稅捐稽徵機關僅以葉秋發提供之遺產稅復查補充說明書來臆測上訴人就國發公司以葉天進為登記名義人之事知情，更是違反證據法則。次按，原審所舉本院92年度判字第1850號判決之背景與本案不同，故得否適用已有疑問，而上訴人之查明義務僅止於依表面證據觀察，與之交易之葉天進是否具有自耕農身分為已足，且上訴人當時並未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，自無行政程序法第119條第2款之適用，本案仍有信賴保護問題，原審對此顯有說理不足之處。本案5次之付款方式僅屬於資金往來記錄，其證據能力較低，並不適合作為主要證據；即便採納之，充其量其證明程度也僅止於抵押權行使之兩造為上訴人與葉秋發或國發公司而已，並不能更進一步證明上訴人明知葉天進為人頭戶而與之共為脫法行為，從而稽徵機關原先核發之免徵土地增值稅處分為無效，因為被上訴人並未對上述證據能力與證明力釋疑，原審法院即作出判決，已率嫌速斷。另外，農業用地移轉，於核定免徵土地增值稅後始發現不符免稅要件，何以至今仍僅是利用82年1月9日台財稅第000000000號之函釋來規範，而未將之制訂於相關法規中，乃是立法者之有意省略，稅捐機關利用財政部函釋加以曲解，未對惡意購買人加以處罰反而要求善意之出賣人補徵土地增值稅，已悖離公平正義原則。若此一判決確定，對於上訴人而言，將使得本身與子孫等無法維持最低生活水準，此時國家權力所侵害者，已非單純之財產權，而及於對生存權及人性尊嚴之侵害；對於社會而言，稅捐稽徵機關的作為已逾越「量能課稅」分際，形同利用租稅法規的外形而實質上為干預市場經濟活動，已達濫權地步。又按，上訴人與葉秋發簽訂不動產買賣契約書之日期遠早於葉秋發與國發公司簽訂委任契約書，指示葉秋發代為處理土地買賣、過戶之前(87年12月30日)，顯見此一筆土地交易之當事人為上訴人與葉秋發，而非上訴人與國發公司，且從授權時間點觀察，其為葉秋發於事後的脫法行為，其一方面得先取信於上訴人，俾承攬契約得以持續進行，另一方面得在事後規避法律責任，上訴人若知曉實際買受人為國發公司，因為代表人的所作所為之法律效果及於公司，則大可要求國發公司自行解決此一擔保債務問題，被上訴人不查此理，不思索租稅法律的核心價值在於納稅人已盡一般注意義務，若無故意或過失而違反租稅法律規定則不罰，且稽徵機關有遵守一般法律原則之義務，特別是稽徵法定原則、平等原則、過度禁止原則、資訊參與權、聽證權與誠信原則等，被上訴人捨此重要租稅法理而不由，卻緊抱著財政部80年6月18日台財稅第800146917號函釋、82年1月9日台財稅第000000000號函釋與82年10月7日台財稅第000000000號等行政函釋之見解，並加以扭曲解釋，遽認第三者之惡意利用農民名義購買行為是上訴人的脫法行為，罔顧葉秋發諸多實質脫法情事，企圖轉嫁其責任於上訴人，利用葉秋發與國發公司的串謀行為來懲罰上訴人，更是違反舉證責任與風險分配原理，屬於重大的謬誤。其次，本院84年度判字第1429號判決、90年度判字第1994號判決、臺北高等行政法院91年度訴字第384號判決之案情與本案雷同，均係所謂「藉人頭買賣農地」事件。原審卻謂「其案情與本件並不相同，且非屬判例，本件自不受上開判決之拘束。」，與卷內證據不符，已屬證據上理由矛盾之違法。此外，上訴人於原審所提出85年12月31日訂立之買賣契約書已載明該買賣契約係由上訴人與訴外人葉秋發所簽訂，並非以國發公司為買受人；且該買賣契約第8條約明：本約不動產所有權移轉登記時，乙方（即上訴人）同意甲方（即訴外人葉秋發）指定自己以外之名義人為權利人。足證系爭農地之買受人為訴外人葉秋發，並非國發公司，至於其父葉天進則為葉秋發指定之登記名義人，於法並無不可，原非原審所謂之「人頭」，是原審認定顯與卷內證據不符，亦有證據上理由矛盾之違法。且被上訴人亦自認系爭土地之實際買受人為葉秋發，惟原審卻認定：「系爭土地確係第三者國發公司利用具有自耕農身分之葉天進名義購買」，此與被上訴人之主張即有不符，亦屬證據上理由矛盾之違法。查系爭土地移轉登記予葉天進時，葉天進確為其有自耕農身分之人，為被上訴人所自認，原判決理由第三點亦認定：「葉天進具有自耕農身分」。而葉天進登記為系爭土地之所有權人之後，始終均作農業使用，嗣後由其子葉秋發繼承登記之後迄今，該土地仍作農業使用，準此，上訴人與訴外人葉天進共同依據土地稅法第39條之2第1項規定，向被上訴人申請免徵土地增值稅，於法自無不合，原判決竟謂此項申請與上開規定不符，顯有適用土地稅法第39條之2第1項規定不當之違法。另按本院86年度判字第3017號判決意旨，系爭土地經上訴人與訴外人葉天進共同向被上訴人申請免徵土地增值稅，被上訴人於當時既已審核無誤，同意讓上訴人免徵土地增值稅、自不得於嗣後，依據葉秋發片面提出抗繳遺產稅之國發公司內部文件，認定系爭土地係由國發公司利用葉天進之名義購買，待葉秋發深受免除大筆遺產稅之利益後，再對上訴人補徵原免徵之土地增值稅，此舉顯然違背誠信公平之原則。次查上訴人之子陳錫從所經營之全舜企業社與國發公司間，根本自始即無承攬契約關係存在，實際上國發公司並未支付保證金620萬元予全舜企業陳錫從，因此，國發公司並未於85年 12月31日支付11,700,420元予陳錫從，該款純係陳錫從與葉秋發個人間之借貸關係，與國發公司無任何金錢往來，再依國發公司製作不實之購買土地支付價款明細表，根本係屬葉秋發任意拼湊而成之金額，倘若係由國發公司購買系爭土地，何以葉秋發竟於85年間聲請台灣彰化地方法院以85年度執全字第756號假扣押上訴人乙○○及訴外人陳錫從之不動產，此有台灣彰化地方法院85年9月4日85年度執全字第756號囑託查封登記函影本乙件為憑，請問，葉秋發借給陳錫從的錢，既可任由葉秋發以借款名義來對上訴人乙○○及訴外人陳錫從之不動產實施假扣押，又可當作國發公司購買系爭土地之價款嗎？乃原審未依職權調查上開事實顯有不適用行政訴訟法第125條、第133條、第134條規定之違法。又依財政部82年12月30日台財稅第000000000號、86年9月10日台財稅第861915921號函釋意旨，農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，應否補徵原免徵土地增值稅，必須審酌當事人有無信賴保護原則之適用，原審竟認上訴人對於重要事項提供不正確之資料，其信賴不應受保護，自有適用行政程序法第119條不當之違法。再者，葉秋發與葉天進間為達取得土地目的所成立之信託關係，其實是違反信託法理，另外，主管機關若認定上訴人逃漏土地增值稅，則葉秋發此一委託具自耕農身份的葉天進之行為，亦有違遺產稅法第43條之規定，主管機關應依同法第46條處以1至3倍罰鍰。另外，葉秋發之信託行為亦違反信託法第5條第1款規定之信託目的違反強制禁止規定而成為無效之信託。上述從信託法出發之分析即得推論此種信託行為無效，依行政程序法第112條規定，被上訴人立基於此所為之行政處分即全部無效，且此一行政處分乃無可補正者。末按，在本案中對重要事項提供不正確資料之人是葉秋發，而非乙○○，而且，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述」，依行政法原理，是指「明知其為不正確資料而提供或陳述」，目的在於懲罰惡意之人，此觀之同法條之第1款中，針對於詐欺、脅迫或賄賂之不保護，以及第3款中針對明知違法或因重大過失而不知之不保護，互相對照之下，即可得知，故本案中，上訴人是否「明知其為不正確資料而提供或陳述」，被上訴人應予證明，不得僅以「上訴人推諉不知系爭農地之實際買受人為國發公司」之含糊用語當做是上訴人「明知其為不正確資料而提供或陳述」。按申報農地移轉現值是由乙○○與葉天進共同為之，是否適用土地稅法第39條之2規定，若具有調查能力之被上訴人尚且無法判定得否免徵土地增值稅時，何能強求毫無調查權之上訴人調查上述要件？可見其相當不符公法要求的比例原則，故此一舉證責任的分配應該是三方面偕同為之，並且明確化其未提供的法律效果，而非一昧地責成上訴人提供，否則，政府機關利用公權力片面而不合理地要求出賣人遵守要件，並且加諸違反時之不利益法效，將扼殺私法行為應有的意思自主性與交易安定性，不但與私法自治精神有悖，更有違當時農業用地免徵土地增值稅之立法意旨，其判決當然違背法令等語。六、本院按「土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」本件辦理土地現值申報行為時土地稅法第5條第1項第1、2款、第39條之2第1項分別定有明文。又「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」經本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議在案。再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則分別為行政程序法第117條、第119條及稅捐稽徵法第21條第2項所明定。依據上述本件行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅必須具備：（一）須為農業用地；（二）該農業用地在依法作農業使用時移轉；（三）承受人須自行耕作之農民；（四）該自行耕作之農民繼續耕作承受之農地等要件，缺一不可；故若農業用地買賣之實際買受人並非自行耕作之農民，則其移轉自不符合本條免徵土地增值稅之要件。因此農業用地買賣而發生之土地所有權移轉效果及土地增值稅所要課徵之土地自然漲價利益等經濟效果，當事人仍使其發生，並維持其存在，故雖該農業用地買賣曾經稅捐稽徵機關准予免徵土地增值稅在先，惟稅捐稽徵機關此免徵土地增值稅之處分，既為違法，故若其撤銷與行政程序法第117條規定無違，則稽徵機關自得於行政程序法第121條規定之2年期間內，依職權撤銷原「免徵土地增值稅」之違法處分，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內對土地增值稅之納稅義務人為課徵土地增值稅之處分。本件原處分係以上訴人明知系爭土地之實際買受人並非葉天進，卻與葉天進訂立公契，據以申報免徵土地增值稅，應予補徵原免徵之土地增值稅額，此有原處分在卷可稽。是則本件之爭點，與承受人是否具備自耕能力及承受後繼續耕作等節無涉，且與司法院釋字第385號解釋意旨無關。上訴人徒以葉天進具有自耕農身分，登記為所有權人之後始終作農業使用，本件審查重點在於是否繼續耕作之事實云云，顯有誤會。次按行為時土地稅法第39條之2第1項明定免徵土地增值稅規定之適用要件為「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，苟無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故財政部80年6月18日台財稅第000000000號及82年1月9日台財稅第000000000號函釋，有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依行為時土地稅法第39條之2第1項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，所為之釋示，並未逾越母法之規定，原判決予以援用，自屬有據。上訴人主張上開財政部函釋未制訂於相關法規，乃立法者有意省略，被上訴人緊抱函釋見解，並加以扭曲解釋，違反舉證責任及風險分配原則，非單純侵害上訴人財產權，而及於對生存權及人性尊嚴之侵害，逾越量能之分際，干預市場經濟，已達濫權地步云云，委無足取。再則，原審除審酌葉秋發因遺產稅事件所提出之「復查補充說明書」外，並依據國發公司購買土地（農地）支付價款明細表、85年1月23日國發公司與全舜企業社所簽訂之承攬契約、國發公司轉帳傳票、系爭農地之抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、國發公司財產目錄表及國發公司支付上訴人之二紙支票等資料，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定系爭土地之實際買受者為國發公司等情綦詳。上訴人主張原處分僅以葉秋發之遺產稅復查補充說明書臆測上訴人就國發公司以葉天進為登記名義人之事知情，違反證據法則，國發公司與全舜企業社並無承攬關係存在云云，核與卷存資料不符，尚無足採。又上訴人所舉臺灣彰化地方法院85年度執全字第756號假扣押囑託查封登記函，核其內容並未表明債權債務之具體事實，殊難作為上訴人有利之證據。又查，本件上訴人所爭執之原處分，乃就系爭土地本次移轉對上訴人補徵土地增值稅之處分。又因關於系爭土地本次移轉，被上訴人曾准上訴人申請為免徵土地增值稅之處分，故被上訴人為本件補徵土地增值稅之處分，其實質上即另具有依職權撤銷原違法免徵土地增值稅處分之意涵。本件上訴人明知葉天進並非實際買受人，竟與葉天進共同申報土地移轉現值，既未確實究明葉天進是否為實際買受人，或為第三人利用之「人頭」，又未提出先前簽訂之私契，對於重要事項提供不正確之資料，致使被上訴人依書面審查而錯誤作成免徵土地增值稅之處分，依行政程序法第119條規定，其信賴不值得保護。是則被上訴人撤銷原違法免徵土地增值稅之處分，另予補徵應納稅額，對公益顯無重大危害，核屬有據。上訴人主張其未提供不正確之資料，且被上訴人既已審查無誤同意免徵土地增值稅，自不得嗣後補徵，此舉違背誠信公平原則云云，洵無足採。另上訴人所引本院及臺北高等行政法院之判決，既非判例，自無拘束本件之效力。又中區國稅局並非本件之原處分機關，該局中區國稅法二字第0920080543號函通報被上訴人，並非行政處分，殊無適用行政程序法第102條規定給予上訴人陳述意見之餘地。再則，本件所應審究者為上訴人出售系爭土地是否違背行為時土地稅法第39條之2第1項規定，應否補徵土地增值稅；至於上訴人與實際買受人間如何約定土地名義人，有無違反信託法理，信託行為是否無效，應否依遺產及贈與稅法第46條處以罰鍰，均與本件無關，自不影響原處分之效力；上訴人空言主張原處分無效云云，顯屬無稽。至於上訴人遲至上訴本院後始提出彰化縣政府營利事業登記公示詳細資料等，核屬新證據，本院不得予以審酌。其他上訴論旨，復就原審業已摒棄不採之主張再事爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。原判決所持部分理由雖有不同，惟結果並無二致，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　　7　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　簡　朝　振法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　　7　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01455號

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