95年度判字第01517號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 09 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01517號上　訴　人　優臣股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　施博文被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月2日臺北高等行政法院93年度訴更一字第19號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）1,187,220元，被上訴人以上訴人申報之營業成本及費用依其帳載虛增49,872,165元，連同漏報利息收入12元，短報全年所得額49,872,177元，除發單補徵稅款13,030,735元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍罰鍰計12,468,000元（計算至百元止）。另以上訴人帳載之營業成本及費用中50,071,974元未取得合法憑證，依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處以5％之罰鍰計2,503,598元。上訴人不服，就本稅及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經原審法院以89年度訴字第3129號判決，將再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院92年度判字第1847號判決將上揭89年度原審法院判決廢棄並發回更審，復經原審法院以93年度訴更一字第19號判決（下稱原判決）將上訴人之訴駁回。上訴人不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠營利事業所得稅本稅部分：⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未能提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定所得額」，分別為行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項所明定。⒉又前揭所得稅法第83條所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，此亦為改制前行政法院76年度判字第708號、第802號及第1323號判決之意旨。又，經通知應於相當期間內提示有關各種證明所得額之帳簿文據以供調查，而未照辦時，得按同業利潤標準核定其所得額，此亦為改制前行政判決先例之意旨（68年度判字第642號、第748號判決參照）。⒊另就行政法院再訴願決定書之意旨載有：「次就本期進料、製造費用、營業費用帳載情形與所檢附之全年度憑證逐筆查對計有……，經原處分機關請再訴願人提出說明並就進貨及付款流程舉證，再訴願人雖申請延期提示，惟迄未提示供核，致無從審酌。」得以證明，本件上訴人未依限提示有關帳簿文據供被上訴人查核，顯然符合前揭所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條及查核準則第6條「帳簿、文據未能提示者」之規定。準此，被上訴人核定上訴人83年度營利事業所得稅亦受前揭查核準則第6條第1項但書「核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額以同業利潤標準核定之所得額為限」規定之限制。⒋綜上，被上訴人核定83年度營利事業所得額為52,733,529元（為全年度營業收入淨額約21.9％）遠高於財政部頒佈同業利潤標準，顯然違背查核準則第6條第1項後段規定。㈡關於科處營利事業所得稅罰鍰部分：⒈被上訴人一方面認為本件之性質為「以不實憑證列報成本費用」，另方面卻不准本件適用被上訴人於86年6月6日及86年10月1日所發布「營利事業以不實憑證列報成本費用案件，其所得額核定及違章金額計算處理原則」，不但違背「行政自我拘束原則」，更牴觸行政程序法第6條「差別待遇禁止原則」。⒉本件被上訴人對同一「不實憑證列報成本費用」處罰，有違司法院釋字第503號解釋意旨：被上訴人對本件不但處以鉅額漏稅罰12,468,000元，並處以行為罰2,503,598元，係基於同一事實（以不實憑證列報成本費用）竟須重複受漏稅罰及行為罰之「以不實憑證列報」罰鍰，即屬行政處分過當，本件被上訴人顯未酌及系爭之事實業經受較重之漏稅罰，已足以達成行政目的，是以本件被上訴人之再予重複科處罰鍰，有違前揭司法院釋字第503號解釋意旨，自應撤銷。上訴人願以補繳營利事業所得稅 5,252,014元及營利事業所得稅罰鍰4,263,570元之條件方案，聲請試行和解。為此，訴請將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：㈠上訴人漏稅違章事實（關於補本稅及漏稅罰部分）之認定經過及其所依憑之證據資料：⒈本件經被上訴人依上訴人提示之帳簿憑證逐筆核對結果，發現上訴人製造費用及營業費用之帳載明細與申報數不符，致虛增 49,872,165元，其中：成本（即製造費用）29,928,168元、費用（即營業費用）19,943,997元，此有上訴人83年度營利事業所得稅結算申報書、費用總分類帳記錄、收據及帳簿影本附卷可稽，則上訴人有加總錯誤以致虛增成本、費用之事實堪予認定。⒉上訴人漏報利息收入12元，乃增列利息收入12元，是上訴人短報全年所得額共計為49,872,177元。計算結果，本稅部分應補徵13,030,735元。而此等漏稅結果出於上訴人之短報違章行為所致，被上訴人自應依行為時所得稅法第110條第1項規定予以課罰，則被上訴人按上訴人所漏稅額處以1倍之罰鍰計12,468,000元，並無不合。㈡上訴人未取得合法憑證違章事實（關於行為罰）之認定經過及其所依憑之證據資料：⑴按游邱志係受上訴人委託處理記帳及申報所得稅等事宜之志平工商會計事務所負責人，而上訴人負責人甲○○為圖以不法方法逃漏營利事業所得稅，乃與游邱志基於共同逃漏稅捐及偽造文書之犯意聯絡，先由甲○○於83年6月間，在台北縣樹林巿委託不知情之刻印店偽造永泰商行、鑫源五金行、飛達企業社、惠祥企業社、欣榮五金建材行、展明商行、青煜企業社、元成電機行等八家商號之收據章各一枚，藉以偽造該八家商號出具之普通收據計2175張，金額計17,176,078元，持交游邱志，游邱志乃利用不知情之會計人員記入上訴人本期進貨帳內，此等事實業經被上訴人函據台北縣稅捐稽徵處及其三重分處答稱該8家商號均無設立登記。⑵次被上訴人曾就上訴人83年度之進料、製造費用、營業費用等帳載成本與所檢附之全年度憑證逐筆查對，發覺合計有32,895,896元之成本費用支出未取具憑證，分別為：進貨部分15,377,726元、製造費用部分13,072,567元、營業費用部分4,445,603元，經被上訴人函請上訴人提出說明並就進貨及付款流程舉證，上訴人雖申請延期提示，惟迄未提示供核，致無從審酌。⑶則被上訴人依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按取具未設籍小店戶普通收據17,176,078 元及未附憑證支出32,895,896元，合計50,071,974元，按查明認定之總額處5％罰鍰計2,503,598元，並無不合。㈢上訴人雖主張「其帳載記錄混亂，所提供帳證不完整，願依同業利潤標準核定所得額補稅送罰」云云。惟查：⒈本件係依帳證文據及報表核定所得額，因無涉成本無法勾稽情事，故未依同業利潤標準核定所得額。⒉上訴人訴稱平時原料及各項費用取據確有困難，但實際付款均有記錄可稽一節，則因為上訴人未提示帳簿文據供核及舉證支付價款之事實，其主張核不足採。⒊此外被上訴人乃係就上訴人申報之營業成本及費用與帳載之營業成本及費用相比較，分別為以下之處理：⑴將其中不符之部分認定係虛增成本費用予以剔除，並依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰。⑵將其中帳載之營業成本及營業費用有未取得合法憑證部分，依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處以5％罰鍰。二者之裁處依據及事實認定各不相同，並無重複。㈣至上訴人主張其符合查核準則第6條第1項但書規定，被上訴人核定所得額依法不應超過全年度營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額乙節，查本件被上訴人所為之處分，係因上訴人未依商業會計法規定取得足以證明之會計憑證，被上訴人乃依查得資料核定所得額並無違誤，因本件並非涉成本無法勾稽情事，故無依同業利潤標準核定所得額之適用等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係經營生產製造冷卻器及冷氣配件等業務，83年營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為1,187,220元，經被上訴人審查，依上訴人所提示帳簿憑證逐筆勾稽核對結果，發現其製造費用及營業費用之帳載明細與申報數差異巨大，致虛增成本（製造費用29,928,168元）、費用（營業費用19,943,997元），計49,872,165元，又查另有漏報利息收入12元，乃增列利息收入12元，違章事證明確，被上訴人乃據以核定上訴人短漏報全年所得額49,872,177元，除補徵稅款13,030,735元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰計12,468,000元（計至百元止）。另游邱志係受上訴人委託處理記帳及申報所得稅等事宜之志平工商會計事務所負責人，上訴人代表人甲○○為圖以不法方法逃漏營利事業所得稅，乃與游邱志基於共同逃漏稅捐及偽造文書之犯意聯絡，先由甲○○委託不知情之刻印店偽造永泰商行等8家商號之收據章各1枚，藉以偽造該8家商號出具之普通收據計2,175張，金額計17,176,078元，持交游邱志利用不知情之會計人員記入上訴人本期進貨帳內，此業據被上訴人函台北縣稅捐稽徵處及其三重分處答稱該8家商號均無設立登記，再就上訴人本期進料、製造費用、營業費用帳載情形與所檢附之全年度憑證逐筆勾稽查對結果，合計有32,895,896元未取得憑證，合計取具未設籍商號普通收據及未附憑證支出共50,071,974元，被上訴人按查明認定之總額處5％罰鍰計2,503,598元，又本件被上訴人係就上訴人申報之營業成本及費用與帳載之營業成本及費用詳加比較核對後，就不符部分認定係虛增成本費用，予以剔除，並按所漏稅額處1倍罰鍰，另就帳載之營業成本及營業費用中未依規定取得合法憑證部分，按查明認定總額處5％罰鍰，其裁處依據，及認定之事實均不相同，並無重複，揆諸首揭規定，自無不合。本件被上訴人係依上訴人所提示帳簿憑證逐筆核實認定，並無帳證不完備無法勾稽情事，上訴人請求按同業利潤標準核定，於法無據等由，駁回上訴人於原審之訴。四、上訴意旨略謂：㈠本案爭點在於上訴人83年度有關進料成本、製造費用及營業費用之帳載明細與申報數不符，經被上訴人依上訴人提示之帳簿憑證逐筆勾稽核對結果，帳載數與原始帳簿憑證不符，則得否認上訴人之帳證不完備而依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，按同業利潤標準課稅？經查，被上訴人核定上訴人進料部分有「15,377,726元屬有進貨事實未取得合法憑證」之方式為：以合法憑證金額98,621,402元加上偽造小商號收據金額17,176,078元之總和115,797,480元，比帳載之進料成本金額111,108,294元為多，即認定上訴人實際進料成本金額為申報金額131,175,206元。惟此種核定方式顯出於臆測，並無論理依據或經驗法則支持，則上訴人申報數之正確性即已存疑。原判決對此疏未調查及論列，有違職權調查義務。㈡另就行為罰部分：就本期進料中取具偽造之小商號收據金額17,176,078元部分而言，上訴人根本未有實際交易，何須自實際出賣人處取得憑證？又被上訴人憑何客觀事證認定取具虛偽憑證之交易為真正，且另有交易對象？是此筆金額17,176,078元根本不應列入未取得憑證金額，被上訴人之原核認定有違經驗法則；詎原判決未查其誤，顯有不適用法規及不備理由之違法。㈢原判決贊同被上訴人所稱本案並無帳證不完備情事之辯詞，惟由行政院秘書長台89訴08991號函文內容，即可知悉本案應有帳證不完備情事，原判決不察，僅以「原告（本件上訴人）請求按同業利潤標準核定，於法無據」一語，而認原處分及一再訴願均無違誤，惟對於何以本案不該當「推計課稅」要件，並未說明得心證之理由，亦有違法。又上訴人業於原審主張：⑴本案與改制前行政法院87年度判字第562號判決相較結果，本案亦應按其行政先例依同業利潤標準予以核定；⑵被上訴人顯然無法明確證明上訴人當年度所實際付出營業成本與費用真實數額情形下，強用外觀上不具公信力之申報數或帳載資料據以核定，顯與行政先例及平等原則有違；⑶被上訴人一方面認為本案性質為「以不實憑證列報成本費用」，另一方面卻無正當理由逕予否准本案適用被上訴人於86年6月6日及86年10月1日所發布「營利事業以不實憑證列報成本費用案件，其所得額核定及違章金額計算處理原則」，而按同業利潤標準推計課稅；⑷自始至終，由於所有帳簿憑證在被上訴人稽查科查證時，早均已移送調查局，被上訴人均無法亦未依照所得稅法及查核準則之規定，根據「全部」帳簿憑證查帳，而依同類案情如李文鑫集團案件，被上訴人均會考量「……不實憑證虛增營業成本……元，如予以全數剔除計算其所得額，超過依同業利潤標準淨利率核定之所得額，乃依同業利潤標準核定其所得額……元」，此有最高行政法院93年度判字第247、459、5049號判決所載被上訴人答辯理由並為最高行政法院所採可稽；原處分有違行為時查核準則第3條第1項但書之規定等各節。惟原判決對於上訴人上揭主張均未有理由論列，亦有不適用法規及理由不備之違法。㈣上訴人曾於91年3月29日、91年4月17日及94年1月 18日一再發函申請退還83年度帳簿憑證，惟迄未獲被上訴人發還亦無函復告知處理情形，致上訴人無法取得帳證據以攻防，而被上訴人復以是否妥實尚未辨明之帳上資料推估上訴人83年度所得額，實已與最高行政法院39年判字第2號判例相悖，為此，請將原判決廢棄改判。五、本院按：㈠「營利所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1項第110條第1項所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」亦為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。㈡經查，上訴人主張本期進料中取具偽造之小商號收據金額17,176,078元未有實際交易，不應列入上訴人未取得憑證金額云云，惟查，如上訴人所述上揭偽造小商號收據進料金額17,176,078元根本未有實際交易情節為真，則該同額帳列進料數即屬虛增，被上訴人應就上開金額連同上訴人就營業成本及費用依其帳載虛增49,872,165元據以申報以及漏報利息收入12元部分，依行為時所得稅法第110條第1項規定論處漏稅罰（本件漏稅違章情節為應處所漏稅額一倍罰鍰），而不應以未取得合法憑證之行為罰（依上揭金額處以5％之罰鍰）相繩。被上訴人就此部分以上訴人未取得合法憑證，依稅捐稽徵法第44條之規定處罰，尚有未合；另上訴人主張被上訴人之所以認定進貨部分有未取具憑證15,377,726元，係因「合法憑證金額98,621,402元加上偽造小商號收據金額17,176,078元之總和115,797,480元，比帳載之進料成本金額111,108,294元為多，乃以申報進料成本金額131,175,206元作為實際進料成本金額」，其核定方式顯出於臆測云云，惟查上揭偽造小商號收據進料金額17,176,078元既如上訴人所言，並無實際交易，且本件未取具合法憑證係就「進料、製造費用、營業費用等帳載成本費用與所檢附之全年度憑證逐筆查對」，則進料成本未取具合法憑證金額宜以帳載數111,108,294元減除其中合法憑證金額98,621,402元計得之12,486,892 元，而不應以進料成本申報數131,175,206元減除合法憑證金額與偽造小商號收據金額總和數115,797,480元（含偽造小商號收據金額17,176,078元）計得之15,377,726元為準，被上訴人以申報數減除合法憑證金額與偽造小商號收據金額作為進料成本未取具合法憑證金額，亦有未洽。然查，上該二情形，如改依本院上揭意旨予以變更處分，因本件行為罰與漏稅罰之處罰倍數不同，經綜合上述處罰金額，已逾被上訴人原處罰金額，將造成上訴人更為不利之影響，基於不利變更禁止原則，應認原處分及原判決結論並無不合。至於上訴人其餘訴稱各節，業經原審於判決理由內予以敘明，與所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據不合，上訴人主張原判決不備理由云云，亦不足採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　　14　　日第三庭審判長法官　趙　永　康法官林茂權法官侯　東　昇法官　黃　淑　玲法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　　14　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01517號

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