95年度判字第01556號｜行政：進口貨物繳驗不實發票｜裁判日期：95 年 09 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01556號上　訴　人　幻象電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 送達代收人　汪國藤訴訟代理人　成介之律師被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　李榮達(局長) 上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國94年2月23日臺北高等行政法院93年度訴字第1185號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）90年9月3日委由華晟報關有限公司向被上訴人報運進口29"COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPTCRT）等乙批（報單號碼：第AA／90／5283／0023號），完稅價格新台幣（下同）4,654,101元，來貨其中第1、6項原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率14%；第2、3、7、8 項原報列進口稅則第3926．90．90號，稅率5%；第11項原報列進口稅則第8540．11．00號，稅率1%。經被上訴人事後稽核發現，上訴人涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅款之情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品核列稅則第8528．12．00號，稅率14%。經核計進口稅漏稅額308,990元，被上訴人乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處漏稅額2倍之罰鍰計617,980元，並依同條例第44條前段規定，追徵所漏進口稅款777,009元。上訴人不服，主張因作業人員未能及時瞭解完稅價格定義，僅以貨物之材料單價作為進口貨物之申報價格等語，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人在原審起訴主張：㈠系爭來貨係經被上訴人依先放後核方式通關放行，於90年9月24日進口，同年9月7日放行，其追補稅款核定期間應於91年3月7日到期，而於91年10月24日收到處分書，早已逾法定追補期間，是系爭來貨既經法律規定（行為時關稅法第5條之1第1項規定），因6個月之經過視為業經核定並確定其「稅則稅率」及「完稅價格」等，被上訴人自無從於6個月期間外，另就此進口貨物法律視為業經核定確定之完稅價格、稅財稅率等事實，再以虛報進口貨物價格為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並按查得之完稅價格以及「另改列稅則稅率」計算所漏進口稅額予以計罰及追徵，否則行為時關稅法第5條之1第1、2項規定形同具文，被上訴人顯牴觸依法行政原則及信賴保護原則，認事用法難謂允當。㈡海關緝私條例第44條前段規定所稱之「追徵之稅款」，依行為時關稅法第1條規定，仍應適用關稅法相關規定，是縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期行為時關稅法第5條之1第1、2項所定6個月追補期間，視為業經核定確定，顯不得再追補該筆稅款。㈢查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，且並非僅以簡易組裝及測試即可組成壹台符合國家安規標準之電視機，揆諸上開說明，應自始排除適用行為時關稅法第20條規定以及海關進口稅則解釋準則二（甲）規定，按整體貨物應列之稅則號別稅率課稅。被上訴人就本件進口貨物法律視為業經核定確定之稅則稅率另行改列，於法不合，又依行為時關稅法第20條及行為時關稅法施行細則第23條第1項第1款、第3款規定，按整體貨物（電視機）改列來貨報單第2、3、7、8、11項零組件之稅則稅率為14%，適用法律難謂無違誤。㈣按海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報 FOB價格本身，費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰。系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司「直接」訂購，此有訂購合同可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予上訴人公司船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，其所代為提供之發票金額並未含上開外加費用，而上訴人公司財務單位主動提示之發票則係廈華電子（香港）公司所開立提供予上訴人公司財務單位作為請款用，並由財務單位連同L/C及合同歸入付款傳票內，於海關稽查時提供予稽核人員，此由發票格式不同及其中之一均係英文可證，故兩者發票金額當然不一致。從而，上訴人報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，上訴人並未提供不實發票，報關之發票與海關稽查人員至上訴人公司稽查時，公司財務人員主動提供之付款發票均由大陸廠商所提供，兩張發票金額僅已含與未含「外加費用」之差異，差異之原因乃為求方便押匯，以致不符財務作帳原則。徵諸關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示及本於法規一體適用原則，上訴人因初次「併櫃」進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列「外加費用」，充其量僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰，被上訴人未盡查核之能事，逕依海關緝私條例第37條第1項規定計罰，似嫌率斷。㈤訴願決定書理由四之（五）末段略以至於追徵進口稅費部分．．．貨物放行時上訴人已繳納之稅費為201,668元，兩者差異即為應追徵進口稅費等語。惟依本案進口報單所載稅費應為219,974元，從而，顯有溢追徵之情形。另就進口報單第11項29" CRT（映像管），以每台重核單價美金（匯率：34.67元）140元作為完稅價格，係依據2001.8.6.NO:CK 010806A之發票乙節，惟經上訴人依2001.8.21.NO:0000000發票總額與大陸廠商訂購合約之數量單價，其總價為美金200,400相符，其中29" CRT（映像管）應付或實付單價為美金130元，則依行為時關稅法第25條規定，應不得高於美金130元，是該項商品完稅價格顯有誤算。為此求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定之判決等語。三、被上訴人則以：㈠按關稅法（行為時，下同）第1條規定：「關稅之課徵，依本法之規定。」及關稅法第5條之1第1項規定，係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件。本案既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐之事實，自應依關稅法第56條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，而無關稅法第5條之1第1項之適用。㈡來貨為電視機之FULL SKD已具有完整或完成貨品之主要特性，依海關進口稅則解釋準則二、（甲）規定，即應歸列電視機之稅則，至於本件行為時關稅法施行細則第23條第1項所規範者為「拆散、分裝報運進口者」，上訴人主張涉案貨物非為「拆散、分裝報運進口者」，自無該法條之適用，況且兩者法律位階不同，上訴人自不得以低位階之法規、命令排除較高位階法律之適用。㈢上訴人從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本件訂購合同、L/C及發票顯示，上訴人實際支付之價格與其向被上訴人申報通關時所檢附之發票金額不符，上訴人提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明上訴人所謂之外加費用，經被上訴人事後稽核發現後，又將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合常理也不合法；又本件合約交易價格中已包括申請人所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被上訴人機關申報通關，卻另以一組較低金額之發票申報通關，顯與交易及通關常規相悖；上訴人既能將其匿報之金額解讀為非行為時關稅法第12條第4項規定應計入完稅價格者，其自無法辯稱不知同條第1、3項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用（運保費、出口清關手續費）高達2,216,106元，顯不合理。㈣本件原查得訂購合約其單價分別為XT-27F9，US$122、I-2915，US$119及CRT，US$130，經被上訴人提出CK010806A之發票接受其實際成交價格為XT-27F9，US$112、I-2915，US$109及CRT，US$140，惟上訴人主張「顯有誤算」乙節，因計算稅費互有增減，並未增加其訴訟利益等語，資為抗辯。四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠本件上訴人進口後已逾6個月，被上訴人可否改估完稅價格？進口貨物如有違法漏稅情事時，依海關緝私條例第44條規定，海關得於5 年內為處罰及補稅，係為關稅法之特別規定，排除關稅法第5條之1第1項第2項逾6個月不得再行補稅規定之適用。本件上訴人既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事（詳如後述），縱已逾關稅法所定6個月期間，被上訴人自仍得依海關緝私條例規定處罰及補稅；而關稅法第5條之1第1項第2項係對合法報關，未涉及私運或其他違法漏稅之案件而言，上訴人就此所為之主張，尚有誤解，為無可採；至於上訴人又主張「退萬步言之，至少不得重行核定稅則號別稅率，乃屬當然」一節，查關稅之計算，係由完稅價格乘稅率，稅率則依所應歸屬之稅則之所定，本件被上訴人依海關緝私條例規定既得於5年內為補稅處分，則上訴人主張被上訴人不得重行核定其稅則號別稅率，亦有誤會，要無可採。㈡本件進口貨物稅則是否歸列稅則第8528．12．00號？關稅法施行細則係為財政部依關稅法授權制定之法規命令，並非財政部依稅法所發佈之解釋函令；又依稅捐稽徵法第2條規定關稅非該法所稱之稅捐，無該法規定之適用。上訴人主張財政部於本件進口後之91年6月18日修正發佈之關稅法施行細則第27條第1項規定為財政部之解釋函令，本件依稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則，可適用上開進口後修訂之關稅施行細則規定云云，要無可採。又依法令不溯及既往原則，本件並無進口後修訂公佈之關稅法施行細則第27條第1項規定之適用。系爭來貨計有基板(CHASIS)、外殼(FRONT & BACK CABINET)、映像管(CRT)等電視機之零組件，進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值百分之五十以上，而有行為時關稅法施行細則第23條第1項第1款及第3款之情事，有進口報單可稽，並為上訴人所不爭執，則被上訴人按行為時關稅法第20條規定按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00，並無不合。㈢上訴人是否有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事？經查，依行為時關稅法第12條第1 項規定：從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。同條第2項規定：交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。查本件依上訴人與廈門華僑電子股份有限公司訂購合同記載，系爭貨物XT-27F9、I-2915及CRT單價除每台材料成本美金60元、60元及110元(CRT)外，尚有外加模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等計入CIF報價內，其單價各為美金 122元、119元及130元，惟上訴人於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，其餘上訴人所謂之外加之費用並無列明，查上訴人係從事進口業務者，其於本件報關時亦知應以CIF價格申報，惟於報關時竟提供不實CIF金額之發票，經被上訴人事後稽核發現，其逃漏關稅之行為事證明確。雖上訴人以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立」，將虛報之責諉予香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理亦不合法；且訂購合同及廈門華僑電子海外銷售公司開立發票所載價格為上訴人所明知，其對於香港貿易商廈華電子（香港）有限公司所提供之發票單價僅記載材料成本之金額，係屬錯誤，其應注意能注意而未注意請其更正，仍提出據以報關，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，應負過失責任，被上訴人予以處罰，並無不合。至於上訴人另稱依關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函示本件應僅補稅不應處罰一節，經查，本件上訴人虛報價格所匿報之單價係訂購合同及廈門華僑電子海外銷售公司開立發票所載CIF金額之一部分，即行為時關稅法第12 條第1項及第2項之「交易價格」之一部分，並非第12條第4 項所定之佣金，並無關稅總局該函之適用，上訴人據以主張，亦無可採。五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠行為時關稅法第5條之1第1項第2項規定，既係規定「如有應退應補稅款者」，顯係指完稅價格有虛報不實之情形，又規定「依納稅義務人之申報」核定應納稅額，則無論所申報之事實是否合法，均應以其所申報之內容核定稅額，乃屬當然。準此，原判決以合法報關始有時效利益之保護，顯有誤會。查系爭來貨係經被上訴人「依先放後核方式通關放行」，並非「一般通關方式放行」，而海關緝私條例第37條應僅適用於「一般通關方式放行」之進口貨物。再者，關稅法第91條既係規定如有關稅法未規定之「其他違法」情事始有適用，而本案受關稅法有關時效利益之明文保護，應屬合法，更應排除海關緝私條例之適用，是原判決之法律見解不無誤會，且違反法律保護時效利益之規定。㈡財政部91年6月18日台財關字第0910033015號修正發布之關稅法施行細則第27條增列規定並非「修正」或變更原施行細則第23條第1項規定，僅係為求明確而予以增列，此觀該部對該項增列理由自明。是既無修正之情形又母法亦未變更，且「法令不溯及既往原則」僅指法令條文變更始有適用，從而原判決適用此原則顯有誤會。況按「財政部依稅法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之，」乃租稅法令適用之共通原則，而關稅法並無排除此共通原則之規定。至於稅捐稽徵法第2條：「本法所稱稅捐．．．不包括關稅。」，並非規定其所稱稅法不包含關稅法，而同法第1條之1規定係於第2條施行後始增修之條文，是原判決予以排除適用，顯有未洽。㈢依據關稅法第12條第1項、第2項、第3項規定，「佣金」亦屬第1項及第2項之「交易價格」之一部分，上訴人所匿報之外加費用更與佣金均同為第12條第3項所列之費用，應一體適用關稅總局87年台總局緝字第87109431號函。原判決認本件無此函之適用，認事用法顯有誤解。㈣關於關稅法第14條規定，基於「租稅法定主義」、「財產權之保障」、「有利人民解釋原則」等，於行為時關稅法第14條有疑義時，自應作出對納稅義務人有利之解釋，而原審之解釋及適用，容有違誤。⒈關稅法第14條第1項中納稅義務人所為「應申報之事項」不應僅指完全合法之申報。⑴關稅法第14條之立法意旨乃在於「加速進口貨物之通關」，此觀本條第1項前段可知。然必須確保稅捐之正確性。立法者藉由賦予納稅義務機關「事後實質審查權利」以及「繳納相當金額之保證金」雙重方法避免納稅義務人短漏關稅。先就賦予納稅機關「事後實質審查權利」說明。依最高法院92年度台上字第2315號判決，對於有實質審查權之公務員，對於人民所為不實之聲明或登載，不得繩以使公務員登載不實罪。本件雖屬行政罰事件，但對於公務人員享有實質審查權利時，不宜賦予人民絕對完整正確申報之義務之概念，卻屬相同。次就要求納稅義務人「繳納相當金額之保證金」說明。查並非所有貨物進口皆可依照關稅法第14條第1項規定先行徵稅放行，若屬同條第2、3項之情形，則需要求納稅義務人繳納保證金後方得放行。故要求納稅義務人繳納保證金亦為擔保稅捐正確性之方式之一。⑵自關稅法體系結構以觀。關稅法第14條之立法目的無非在求納稅義務人通關之便利；相對的，對於正確關稅之徵納，海關係藉由事後審查之方式予以確保。因此，海關對於此類特別之通關方式，理應積極加速事後審查程序，並在審查時，行使調查證據之權利。然若納稅義務人配合提出相關文件或備詢時，海關發現有應退、補稅款者，自僅應就應退、補部分予以處分，若仍遽以納稅義務人違反海關緝私條例第37條之規定而予以裁罰，似有違關稅法第14條、第10條及第70條之立法意旨。因此，關稅法第14條所謂應申報之事項，應包括「於海關行使調查權後，若納稅義務人已遵諭提出正確之申報文件或改正原錯誤之申報事項之情形」，方符合立法意旨、信賴保護原則、比例原則。⑶自行政理論以觀。由於行政機關享有實質審查之權利，對於未誠實申報之可罰性已因行政機關行政行為之介入而滌除，是以進口人報驗貨物進口或負繳驗真實發票之作為義務雖仍不得免除，但其可罰性卻因而免除。⑷自對於人民之信賴保護以觀。對於所謂「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人『應申報之事項』，先行徵稅驗放事後再加審查；．．．」之涵義究竟為何，並非無疑？然基於財產權之保障以及信賴保護原則，此際應作有利於人民之解釋。亦即，應認為包括海關行使調查權後，若納稅義務人嗣後已遵諭提出正確之申報文件或改正原錯誤之申報事項之情形在內。⒉適用關稅法第14條第1、2項先行徵稅或繳納保證金驗放，事後再加審查之時間，應僅有「6個月」，逾期視為「業經核定」或「依納稅義務人之申報核定應納稅額」。另依法律衝突適用以觀，由於關稅法第14條之增訂在海關緝私條例第44條之後，自有特別排除海關緝私條例適用之意旨，故依新法優於舊法原則，本件自應以6個月為被上訴人核補關稅之期限。為避免法律關係懸而不決，致影響人民對法安定性之信賴，自應對於行政機關作成處分之時期需在一定期間之內完成予以規範。而本件中，關稅法第14條既已規定稅捐機關應於6個月進行審查，倘於適用法律時，又違背成文法規中案件處理時限之規定。再依行政法院之見解以觀，據臺北高等行政法院90年度訴字第4452號判決，對於稅捐機關之調查，確有期間限制，且應排除海關緝私條例之適用。㈣原審關於關稅法第36條規定，解釋、適用錯誤。行為時關稅法第36條乃關稅法中對於需由其他物品組成之貨物，而於拆散或分裝進口時，應如何認定其稅則號別之規定。然身為母法之關稅法第36條本身即可知該貨物範圍，施行細則第23條第1項抵觸母法。查關稅法第36條規定旨在規範某一貨物若係由數種物品所組合，則若係採「拆散、分裝」報運進口時，則如何認定稅則號別？按本條之所設，乃在於防止故意拆散、企圖走私漏稅不法情事發生，但為維護正當廠商權益，對於未經拆解過之進口正常零組件，應排除適用。因此，關稅法第36條規定所謂「拆散、分裝報運進口者」即應依其立法目的限縮解釋僅包括「故意拆散、企圖走私漏稅」之貨物或物品，方得達成本條之立法目的以及以整體貨物認定稅則號別之租稅經濟意義。此觀關稅法施行細則第26條第1項文義及修正理由可知，關於關稅法第36條之立法目的確有排除非故意拆散、分裝之貨物，應適用整體貨物之稅則號別之意。㈤原審所以認定上訴人有虛報貨物價格、繳驗不實發票之情事，實乃係誤認本件上訴人之所以低報價格乃係因採CIF之交易條件所致。採CIF或FOB不同之交易條件對於發票上之記載將有不同。所謂CIF之交易條件，係指賣方需負擔運費及保險費；所謂FOB之交易條件，係指買方需負擔運費及保險費。若採CIF之交易條件，則應係由賣方負擔運費及保險費，故買方所交付予賣方之發票中即不會記載運費及保險費之數額（應係賣方交付買方發票之誤寫）。然若採取FOB之交易條件，則由於運費及保險費由買方負擔，故買方所取得賣方之發票中，即會記載運費及保險費之數額。本件屬CIF之交易方式，故報關發票中未同時計入運費及保險費等，尚不應率以認定虛報貨物價格或繳驗不實之發票或憑證，上訴人應無承擔海關緝私條例第37條之責任。至於，運費及保險費未予申報，亦僅有依關稅法第29條第3項規定，計入完稅價格而已，尚不宜據以科罰。而此與關稅總局87年台總局緝字第87109431號函，就漏報佣金，亦僅要求予以補稅，無庸科罰之意旨相同。另原審認上訴人將虛報之責諉予香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理等語，認定上訴人此一流程不合法。然原審未向相關機關請求說明，亦未於判決中交代何謂「國際貿易常理」，顯有理由不備之違誤。㈥原審未對於本件為何無關稅總局87年台總局緝字第87109431號函之適用予以說明，亦未函查該函意旨，應有理由不備之違法。本項爭議在於進口人若未加計關稅法第29條第3項各款應加計費用時，是否即應依照海關緝私條例予以處罰。由於法未明文規定，關稅總局曾以87年台總局緝字第87109431號函認：「因『佣金』係屬關稅法第12條第4項之『應加計費用』，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽予論罰」等語。查其目的在於解釋法律並限制法律之適用，此於不侵害法律保留之領域內加以限縮違反稅法需課以處罰之條件，應屬合法，應先敘明。然有爭議者，係前開函釋僅就關稅法第29條第3項第1款之「佣金」部分，明白表示若進口人未加計於交易價格內申報，海關僅應將其計入完稅價格課徵關稅，但不宜遽與論罰。而是否就實例中，有進口人未加計其他各款之費用時，亦得類推適用此函釋，不無疑義。查本件上訴人雖於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，其餘有關模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等費用，上訴人則未予計入交易價格。然此是否得適用關稅總局87年台總局緝字第87109431號函，即有爭議。惟原審就此一法律爭點，未函詢行政主管機關，顯有疏漏，亦屬理由不備。事實上，與佣金同列於關稅法第12條第3項之模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等「應加計費用」，本於法律解釋之一體性，自應為相同之認定。末查，在法律保留的規範領域中，依大法官解釋第151號、第 210號之意旨，僅在「有利」於、或至少無「不利」於人民的情形下，始容許司法機關為類推適用。故在「有利」於人民之情形下，應認海關緝私條例可類推適用上開函釋。綜上，為貫徹相同案型為相同處理之正義要求，若進口人漏未申報關稅法第29條第3項各項「應加計費用」者，皆應受相同待遇，即僅須將漏報部分計入完稅價格，並免予依海關緝私條例受罰。㈦本件上訴人所漏未申報者，確實為關稅法第25條第3項之費用，因該費用會與交易價格相牽連，故原審硬將「交易價格」與「各項費用」概念撕裂適用，認為本件因係匿報CIF金額之一部分，故不得適用前開關稅總局函示，顯適用法律有所違誤。為此請求廢棄原判決等語。六、本院查：㈠按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」固為行為時關稅法第5條之1第1 項所明定；惟行為時海關緝私條例第37條第1項及第44條復明文規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」而依行為時關稅法第1條及第56條規定，可知關稅法固係關於關稅課徵之規範，惟若進出口貨物涉及私運或其他違法漏稅情事，則應依海關緝私條例及其他有關法律規定處理之。故進口貨物若涉及海關緝私條例所規範之違章情事，則關於其違章之處罰及漏稅之追徵，依海關緝私條例第44條規定，其核課及處罰之時效期間為自其情事發生後5年內，而與行為時關稅法第5條之1第1項之規定無涉。又「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為行為時關稅法第12條第1項、第2項所明定，故報運貨物進口即應依據本條規定申報進口貨物之完稅價格，並繳驗確實之發票或憑證，否則即屬違反海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款之規定。再本件行為時關稅法施行細則乃財政部依據行為時關稅法第58條規定之授權，所訂立關於執行關稅法之細節性及技術性規定之法規命令，核非解釋性之行政規則；且因依行為時稅捐稽徵法第2條規定，關稅並非稅捐稽徵法所規範之稅捐，故關於關稅法施行細則之規定，本不生是否適用稅捐稽徵法第1條之1之問題；而本件行為時關稅法施行細則第23條第1項：「依本法第20條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、組合物品之名稱與數量，載入同一輸入許可證或同一提貨單者。二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整套貨物價值百分之五十者。」之規定，乃關於行為時關稅法第20條之執行細節性規範，且其規範內容亦未逾越關稅法授權範圍，於本件自得予以援用。至於財政部以91年6 月18日台財關字第0910033015號令修正發布之關稅法施行細則第63條既明文規定：「本細則自發布日施行。」則該修正發布之關稅法施行細則，依中央法規標準法第十三條規定，應自發布日起算至第三日發生效力，始得適用。㈡按行為時關稅法第5條之1第1項既規定「按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格事項，先行徵稅驗放」，顯係指申報事項未有虛報之情形，若進口貨物有虛報價格情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰，違法之人何能再主張依上開規定之6個月期間利益？故上訴人主張該法條並不僅以申報者為完全合法始有適用云云，實不足採。又海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並無限制應僅適用於「一般通關方式放行」之進口貨物，尚包括「先放後核」之貨物，上訴人主張應限縮僅適用於「一般通關方式放行」之貨物，故本件應受關稅法時效利益明文保護，而應排除海關緝私條例之適用云云，核屬無據。㈢被上訴人依行為時關稅法第20條、海關進口稅則解釋準則（甲）之規定，按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00號、稅率14%，核課關稅，於法並無違誤，上訴人主張關稅法第36條所定「拆散、分裝報運進口」貨物範圍，應採目的性限縮至以「正常商品故意拆散之貨物」者為限，此觀關稅法施行細則第26條第1項（應係第27條第1項之誤寫）修正條文規定自明，本件從未組合成一貨物，此時即應排除本條之適用云云，無異要求將90年10月31日修正發布之關稅法第36條及財政部91年6月18日修正發布之關稅法施行細則第27條第1項「本法第三十六條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者」之規定，溯及既往適用於本件行為時，於法不合，不足採憑。㈣上訴人所舉財政部關稅總局87年台總局緝字第87109431號函釋：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。」係指佣金而言，並不包括上訴主張之模具費、加工費、運保費、出口清單手續費等，本件既未涉及佣金，上訴人主張援用該函，認本件不應論罰，始符法律一體適用原則云云，容有誤會。何況行為時關稅法第12條第1項、第2項既規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」而本件進口貨物XT-27F9、I-2915及CRT，依訂購合同及進口報單之記載，買賣雙方約定交易條件係採CIF（cost,insurance, and freight），即其交易價格包括保險費及運費，且於訂購合同書載明單價各為美金122元、119元及130元，其價格組合為：前二者（美金122元、119元）分別包括每台材料成本、模具費、加工費、運保費及出口清關手續費，後者（美金130元）包括每台材料成本、運保費及出口清關手續費，此有訂購合同附卷可稽，足見本件進口貨物之交易價格（實付或應付之價格）包括模具費、加工費、運保費及出口清關手續費，詎上訴人於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，而僅分別申報每台材料成本美金60元、60元及110元，即構成「虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅款」之違章要件，此與前揭函釋所指進口人（買方）已經申報交易價格，只是未將買方自行負擔的佣金（不在雙方約定之交易價格內）列入完稅價格申報之情形不同，自難免於海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款處罰規定之適用。上訴人主張本件係採CIF之交易條件，故報關發票中未同時計入運費及保險費等，尚不應率以認定虛報貨物價格或繳驗不實之發票或憑證云云，實不足採。㈤原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分依海關緝私條例第37條第1項之規定處漏稅額2倍之罰鍰計617,980元，並依同條例第44條前段規定，追徵所漏進口稅費777,009 元，於法並無不合等語為由，將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，核無理由不備或適用法規不當之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　　21　　日第三庭審判長法官　趙　永　康法官林　樹　埔法官侯　東　昇法官　黃　淑　玲法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　　22　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01556號

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