95年度判字第01578號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 09 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01578號上　訴　人　高弘昌投資股份有限公司代　表　人　乙○○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月31日高雄高等行政法院94年度訴字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額虧損新臺幣（下同）2,374,105元，加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額2,215,391元，未分配盈餘虧損158,715元，經被上訴人初查以上訴人未加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之股票股利2,215,391元，至短漏報未分配盈餘2,056,676元，核有短漏應加徵10%營利事業所得稅205,667元，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰102,800元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。二、本件上訴人於原審起訴主張：按投資公司取得被投資公司股票股利，教科書及坊間著作皆一律主張不作為收益，不入帳而以備忘錄記錄。由是可知，投資公司取得被投資公司所發放之股票股利，普遍不作為收入之處理，收到股票股利只有股數之增加，而對於公司之權益並無改變。股票股利是以公司本身新增的股份按比例分給股東，而非以現金分給各股東，與現金股利之分給股東有絕對之區別。因發放股票股利並不以現金（或其他資產）分給股東，則股票股利並不影響該公司資產或股東權益之總金額，不像現金股利將減少公司之資產與股東權益，被投資公司董事會宣告發放股票股利，其帳載係貸應付股票股利帳戶，按所發行股份之面值而貸記，而應付股票股利帳戶並非被投資公司之負債，因為公司並無義務分配現金或公司任何其他資產，是投資公司取得股票股利不視為收益收入，故被上訴人謂股票股利應計入當年度未分配盈餘，該股利淨額係為營利事業之投資收益，並無區分屬現金股利或股票股利而主張為收益，自有未合，則被上訴人強制加徵課稅即違反所得稅法第66條之9立法意旨（臺北高等行政法院92年度訴字第2018號判決書有相同論述）。尤其股票股利既普遍認為不是收益，申報與無申報，皆無關於課稅問題，被上訴人對上訴人處漏稅罰，更是於法無據。按所得稅法第66條之9第1項已明確規定營利事業對當年度之盈餘可以分配而未分配者，應加徵10%營利事業所得稅，若盈餘依法不能分配或盈餘不存在，則無所謂應加徵10%營利事業所得稅。並於同條第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額外，亦應併入計算未分配盈餘，同時，各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦應准予以減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。本件上訴人取得轉投資股票股利，依公司法第232條及相關法令既為不能分配之盈餘，自應准予減除，始符合所得稅法第66條之9第2項之立法精神。本件股票股利依法令既不認為收益應課稅所得額，則雖未申報依法亦不得處罰。否則強令上訴人分配，觸犯公司法第232 條及行政程序法第111條第1項第4款規定，其處罰應屬無效等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：查營利事業所得稅之申報及核定應依所得稅法及相關法令之規定辦理，營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘，該股利淨額係為營利事業之投資收益，並無區分屬現金股利或股票股利。次查投資公司與被投資公司為分別獨立之法人，被投資公司將未分配盈餘、資本公積保留於公司，對投資公司而言，具有不能變現性，且不能提供擔保或具有流通性，未產生投資收益；而被投資公司發放股票股利，對投資公司而言，股票可變現，可提供擔保且具有流通性，故獲配股票股利與獲配現金股利，均為營利事業之投資收益，是上訴人所稱，顯係對法令之誤解。又上訴人漏報未分配盈餘2,056,676元，經核定漏稅額205,667元，有未分配盈餘申報書及課稅資料歸戶清單可稽，違章事證足堪認定，原處分依所得稅法第110條之2第1項規定酌情減輕按所漏稅額處0.5倍罰鍰102,800元，並無違誤等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按發行股票之公司其股票股利之發放，乃係使與股票面額相當之財產利益自公司移動至股東或員工，以保有本來應該發放給股東之現金，而發行公司之股本也因而增加，故就與面額相當之部分，應認為股東於取得股票時已實現與面額相當之所得，至於出售股票股利所得現金或其他財產權利折合貨幣之數額低於面額或高於面額則係由市場評價定之，而此則屬證券交易所得或證券交易損失，其須待於實際為交易時，始得確認究竟有無證券交易所得或損失及其相關數額，故此種所得或損失係於股票股利處分時方得認已實現。查本件系爭被上訴人核定屬上訴人88年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，其中2,215,391元，係上訴人所投資之被投資公司所分配之股票股利，故此股利所得自於上訴人受分配股票股利之時即已實現，依營利事業所得稅查核準則第30條規定，即屬上訴人之投資收益，並於受分配之88年度其所得即已實現；至此等所得依據所得稅法第42條第1項規定，於受分配之年度雖屬不計入所得課稅之所得額，但所得稅法第42條第1項所以為此修正，乃因在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80%免稅之規定，已無存在必要。但此係關於營利事業所得稅結算申報時應否列為課稅所得之規範，核與本件係關於所得稅法第66條之9所稱未分配盈餘之計算，係屬不同範疇；況依所得稅法第66條之9第1、2項明文規定，於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，須加計「依所得稅法規定不計入所得課稅之所得」，蓋此等不計入所得課稅之所得，雖因其他因素之考量而不計入為課稅所得，但就所得人即上訴人而言，其實際上係屬已實現之所得而屬上訴人之盈餘；故被上訴人將上訴人88年度受分配之系爭股票股利認屬上訴人當年度之未分配盈餘範圍，核屬有據；上訴人以股票股利非屬收益性質，且尚未出售，此項所得尚未實現云云為爭執，參諸上開所述，實有將之與證券交易所得或損失混淆之誤會，不足採取。又上訴人所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉。系爭依據所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得（股票股利）既為所得稅法第66條之9明文規定應列入未分配盈餘之項目，且此規定依上揭所述，亦有其論理上之依據，至於公司就所持有股票股利之未分配盈餘事實上應如何分配，亦得視公司之盈餘狀態以其他方式分配，或以盈餘轉增資發行股票之方式為之；且上訴人所舉公司法第232條及商業會計法，並無關於投資公司取得被投資公司之股票股利不得用以分配盈餘之規定，故上訴人以股票股利無法為盈餘分配為由，爭執系爭股票股利非屬上訴人受分配當年度之盈餘云云，自無可採。另上訴人所舉加徵10%營利事業所得稅不合理之見解尚屬關於是否研修所得稅法第66條之9之法律意見，自不得據為原處分係屬違法之論據。至上訴人所舉臺北高等行政法院92年度訴字第2018號判決有關未分配盈餘之計算方式，係屬個案法律見解，並無拘束效力。從而本件上訴人當期既有系爭股票股利，其漏未申報此部分未分配盈餘，則被上訴人以其係屬未分配盈餘之加計項目，且非屬得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，而將系爭股票股利2,215,391元計入加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，而核定上訴人88年度課稅所得額虧損2,374,106元，加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額4,430,782元（現金股利及系爭股票股利各2,215,391元），核定未分配盈餘2,056,676元，應加徵10%營利事業所得稅205,667元，並以上訴人漏報未分配盈餘2,056,676元，核定漏稅額205,667元，依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰102,800 元（計至百元止），並無違誤，上訴人徒執前詞資為爭執，並不可取。綜上所述，上訴人之主張並不可採，被上訴人所為核定上訴人88年度未分配盈餘2,056,676元，應加徵10%營利事業所得稅205,667元，並按所得稅法第110條之2第1項規定，處上訴人以所漏稅額205,676元0.5倍罰鍰102,800元（計至百元）之處分，核無違誤。訴願決定及復查決定均予以維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回等語為由，駁回上訴人原審之訴。五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱略謂：本件上訴人投資國內其他事業獲分配股票股利221,539股，依所得稅法第42條規定，免加計於所得額課稅，同時所獲得之股票股利，依所得稅法第66條之9第2項計算未分配盈餘之規定，既係不能分配給股東之股票股利，依該條之立法意旨，同時各該營利事業依法不能分配者，亦應准予減除，然原審卻認為股東於取得股票時已實現與面額相當之所得。其意見顯違反坊間著作之主張，亦違反商業會計法及一般公認會計原則。股票股利之發放，是不以實際資產方式分配給股東，只是形式上移動而已，對於公司之資產既不減少，股東之權益亦不變動，僅是有更多股份代表其原有之權益。投資公司取得被投資公司股票股利，不得加入盈餘而分配給股東，在股票未出售前，屬於未實現之價值，依收益原則，不宜作為投資收益處理。臺北高等行政法院92年度訴字第2018號判決，為類同投資公司取得被投資公司分配股票股利，其認為非為收益，在計算未分配盈餘依法予以減除，雖屬個案見解，無拘束效力，但依行政程序法第9條之規定，對於有利當事人者應予注意，原審自應予以審查，不能因個案見解即不予考慮，故原審有違同法第4條之規定。且本件若強制為分配，則有違公司法第232條第3項規定，觸犯刑事責任，其行為為無效等語，爰請判決廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定。六、本院按：所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，．．．」、第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．」，上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。次按所得稅法第66條之9 第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506 號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10%營利事業所得稅，方符公平合理之原則。本件上訴人88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額虧損2,374,105元，加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額2,215,391元，未分配盈餘虧損158,715元，經被上訴人初查以上訴人未加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之股票股利2,215,391元，乃核定上訴人88年度未分配盈餘為2,056,676元，應加徵10%營利事業所得稅205,667元，並以其漏報未分配盈餘2,056,676元，核定漏稅額205,667元，依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰102,800元。惟查，上訴人主張其88年度無盈餘可供分配，而當年度獲配股利2,215,391元，係屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，依商業會計法及一般公認之會計原則，投資公司取得被投資公司所發放之股票股利，普遍不作為收入之處理，收到股票股利只有股數之增加，而對公司之權益並無改變，與現金股利之分給股東有絕對之區別。上訴人取得轉投資股票股利，依公司法第232條及相關法令既為不能分配之盈餘，自應予以減除，始符所得稅法第66條之9第2項之立法意旨等語。經查系爭獲配之股票股利，依前開之說明，雖應計入上訴人全年所得額內計算未分配盈餘，但因該盈餘與股利為現金之情況究有不同，無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算上訴人當年度應加徵10%之未分配盈餘營利事業所得稅時，如未准扣除上訴人以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。原處分逕以上訴人88年度獲配有股票股利為由，加徵10%之營利事業所得稅並處罰鍰，已有不適用法規及適用不當之違誤，訴願決定及原判決遞予維持，均有未合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之復查決定，以符法制。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　　28　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　簡朝振法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　　29　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01578號

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