95年度判字第01618號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 10 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01618號上　訴　人　廣和建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年4月8日高雄高等行政法院93年度訴更字第8號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）9,950,593元，課稅所得額虧損77,168元。被上訴人抽查審核結果：（一）本期進料列報1,704,211 元，僅取具憑證204,721元，餘1,499,490元係重複登錄無實際交易，屬虛列進料成本。（二）上訴人85年度並無推出新案，係出售84年度已完工之「豐采大富」，總興建戶8戶，總建坪數為482.82坪，本期出售3戶建坪數為169.39坪，期末待售房屋建坪數為313.43坪，而上訴人卻以總建坪數463.36坪計算期末待售房屋建坪數為293.97坪，期末待售房屋成本為13,017,654元，經重行計算之期末待售房屋成本應為14,022,987元，虛列成本1,005,333元。（三）工程費用應追認132,810元。扣除追認之工程費用，合計虛列營業成本2,372,013元。另上訴人尚多列報營業收入976,190元，以營業成本減除多列報營業收入976,190元（預收86年度出售房地款項）後，核定上訴人漏報應稅所得總額為1,395,823元。因上訴人申報時未列計土地成本予調增結果，全年所得額為虧損4,209,462元，課稅所得額2,901,618元（其餘為出售土地損失1,307,844元）。被上訴人依短漏所得額1,395,823元，按當年度適用之營利事業所得稅稅率25%計算得出之金額 338,955元，依所得稅法第110條第1項、第3項規定，處1倍罰鍰338,900元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審法院90年度訴字第1964號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院92年度判字第1905號判決將上揭判決廢棄，發回原審法院更審。二、上訴人起訴主張：查「營業收入」及「營業成本」總金額係各由其眾多之「收入」及「成本」細項組成。倘各細項之申報，經調查核定結果，有所增減，但於營業收入及營業成本各項總金額仍無增減者，即應認結算申報之營業收入及營業成本無誤，自無短漏應稅所得及所得稅可言。又所得稅法第110條第1項及第3項規定各有其不同之規範範圍，被上訴人究依所得稅法第110條第1項或同條第3項規定課處上訴人罰鍰，未據其具體說明。況如無短漏應稅所得額，自無短漏所得稅情事，即無適用所得稅法第110條第1項規定課徵罰鍰之餘地。本件經被上訴人查定結果，上訴人之營業成本為13,267,506元，遠多於營業收入11,064,286元，已無毛利。扣除核定之交際費、稅捐、利息支出及出售土地損失後，無應稅所得額。上訴人自行申報應稅所得額，尚多於被上訴人查定之金額，雖依被上訴人查定之結果為虧損，並無應納稅額，但上訴人係「多列」所得額，並非「短漏」所得額。且依所得稅法第110條第3項規定，雖有短漏所得稅額之申報，但加計短漏申報之所得額後，既仍無應稅所得，即不生逃漏所得稅之問題，亦不應予以處罰。另被上訴人處所漏稅額1倍罰鍰，實屬過苛，違反比例原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：依上訴人申報內容，上訴人虛增「房屋」成本實質短漏所得額1,395,823元，即使因加計其少列已售土地成本，致核定虧損數高於其申報數，亦不足以否定實質短漏報所得額之事實。又「土地」部分之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，是其「收入」及「成本」不論細項之多申報或少申報，均無短漏應稅所得及所得稅問題。然「房屋」部分出售有所得，即應課徵所得稅，則與「房屋」部分有關之「收入」及「成本」，如短漏報收入或虛列成本費用，均將造成短漏應稅所得及所得稅，故不能將「土地」部分少列之「成本」，彌補「房屋」部分虛列「成本」，並視為總金額仍無增減，認定結算申報之營業收入及營業成本無誤，無短漏應稅所得及所得稅。上訴人短漏所得額1,395,823元，被上訴人依所得稅法第110條第3項之規定，按當年度適用之營利事業所得稅稅率25%計算所得出之金額 338,955元，處1倍之罰鍰338,900元（計至百元為止），此與依據財政部所定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），對於違反所得稅法第110條第3項之規定，而其申報案件所計算之金額超過5萬元者，處所計算金額1倍之罰鍰相當，並無過當，於法亦無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為所得稅法第24條第1項、第110條第1項與第3項所明定。查營利事業所得稅申報關於「營業收入」及「營業成本」總金額，固係由營利事業眾多之「收入」及「成本」細項組成，然因本件涉及「房屋」及「土地」之「收入」及「成本」，而「土地」部分之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，是其「收入」及「成本」不論細項之多申報或少申報，均無短漏應稅所得及所得稅問題。然「房屋」部分則不然，其出售房屋倘有所得，即應課徵所得稅，則與「房屋」部分有關之「收入」及「成本」，如短漏報收入或虛列成本費用，均將造成短漏應稅所得及所得稅問題，是上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，是否有短漏應稅所得及所得稅之情形，被上訴人自應就短漏、虛增成本費用之各種不同結果為實質觀察，而非僅就申報之內容為形式觀察，任意以短漏之成本費用彌補虛增之成本費用，而謂無短漏所得額。準此，上訴人將「土地」及「房屋」一併出售，自不能將出售「土地」少列之「成本」，用以抵銷因出售「房屋」而虛增「成本」之金額，並視為總金額仍無增減，認定無短漏應稅所得及所得稅問題。第查，上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，因房屋虛列直接材料成本1,499,490元，而上訴人亦承認係重複登錄，無交易事實。又上訴人出售84年度已完工之「豐采大富」，總興建戶8戶，總建坪數為482.82坪，本期出售3戶建坪數為169.39坪，期末待售房屋建坪數為 313.43坪，而上訴人卻以總建坪數463.36坪計算期末待售房屋建坪數為293.97坪，期末待售房屋成本為13,017,654元，嗣經被上訴人重行計算期末待售房屋成本應為14,022,987元，核有虛列成本1,005,333元，總計虛列房屋成本2,504,823元（1,499,490＋1,005,333 =2,504,823）。另因「工程費用」追認132,810元，及減除多列報營業收入976,190元後，合計上訴人漏報應稅所得總額為1,395,823元（2,504,823-132,810-976,190=1,395,823），漏報所得稅338,955元，是上訴人確有因虛增房屋成本而短漏應稅所得及所得稅事實，堪以認定。又上訴人所短列銷售土地之成本，於計算應稅所得額時，既不能逕行彌補房屋所虛列之成本，從而被上訴人核定上訴人之成本，縱因加計其少列已售土地成本5,686,224元，致核定虧損數高於其申報虧損數，然亦不足以改變上開漏報所得之事實，從而上訴人上開主張，並不足採。再查上訴人既有虛增「房屋」成本致實質短漏報應稅所得額1,395,823元之事實，則被上訴人除應將虛列之房屋成本剔除並通知補稅外，尚需就虛列部分依所得稅法第110條第1項規定，以應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。然所得稅法第110條第3項另規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」準此，本件上訴人因出售房屋虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，自應依該項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰，始屬適法。是上訴人本年度申報之所得額虧損77,168元，縱較被上訴人第2次核定後之課稅所得額虧損2,901,618元（實際虧損應為2,896,214元）為少，亦不得據此主張無所得稅法第110條第3項之適用。從而被上訴人以上訴人短漏報應稅所得額1,395,823元，而按當年度適用之營利事業所得稅稅率 25%計算得出漏稅額338,955元，處1倍之罰鍰338,900元（計至百元為止），依法尚無不合，且與財政部所頒裁罰參考表，對於違反所得稅法第110條第3項之規定，而其申報案件所計算之金額超過5萬元者，處所計算金額1倍之罰鍰，衡情論理並無過當等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。經核於法無違。五、上訴意旨猶執詞主張其申報之所得額較多，無漏報所得額可言云云。經查上訴人申報之營業收入12,040,476元，係包含出售土地收入5,350,000元，而營業成本則均為房屋成本，因土地所得為免稅所得，應予區分，上訴人申報之課稅所得虧損77,168元係包含出售土地所得及出售房屋所得。是所申報之虧損額，扣除土地收入所得（即出售土地收入5,350,000元減土地應分攤之營業費用–經核定應分攤之費用為974,322元，申報之所得額內含土地部分實際申報所得4,375,678 元），房屋部分實際申報之所得額為虧損4,452,846元（-77,168－4,375,678），被上訴人核定房屋部分課稅所得為虧損2,901,618元，上訴人之虛報成本，有致課稅所得額短少，雖加計後仍屬虧損，依所得稅法第110條第3項規定亦應裁罰。本條之立法目的在處罰申報不實，故第3項規定因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，亦應處罰。本件上訴人因土地所得免稅及營業虧損原因，於加計短漏之所得額後雖無應納稅額，但依本條項規定，亦應裁罰。次查被上訴人之核定書中固列有原核定額，核定課稅所得額21,102元，惟觀原處分卷附資料，此係「電作核定」，其上記載：「一、本案營業收入申報與通報資料不符，且營業成本申報與84年度期末餘屋成本按出售坪數比計算不符。二、84年申報期末待售土地與85年申報期末待售土地相同（85年申報出售自地自建房屋4戶）。三、綜上，無法書面審核認，擬列抽。」是上訴人所稱第一次核定課稅所得額21,102元，係暫按書面查核，發現有前述不符情形，無法以書面審核而列為抽查案件查核，並非核定錯誤。上訴人指稱被上訴人亦發生核定金額計算錯誤情事，倘政府可以錯誤核定，卻苛責上訴人有因計算錯誤導致漏報應予處罰，顯違反誠實信賴保護原則等云，洵無可取。被上訴人審酌上訴人違章情形，參酌裁罰參考表，裁處1倍罰鍰，尚無違反比例原則可言。裁罰參考表第4點雖規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」被上訴人認無上開情形，未適用該點予以減輕，應無不合。至裁罰參考表關於個人漏報綜合所得，其短漏所得已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得者，規定處所漏稅額0.2倍，係依其漏稅情節不同而規定不同之裁罰參考。此觀所得稅法第 110條第3項專就營利事業之違反申報義務而設之處罰規定，足見稅法對於營利事業及個人之申報要求標準未儘相同，上訴人認本件情節與前述個人漏報綜合所得情節相較，屬最輕微之過失，應處以最輕之0.2倍等節，係其一己之見，應無足採。綜上，上訴人上訴所指各節，均無可採，其上訴為無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　5　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　5　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01618號

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