95年度判字第01694號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 10 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01694號上　訴　人　善哉機械股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月21日臺北高等行政法院93年度訴字第1458號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人辦理民國84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）49,350,862元，營業成本42,916,284元，全年所得額虧損764,956元。被上訴人初查核定營業收入淨額49,439,962元，營業成本以其未提示存貨帳、生產記錄簿、領料簿等資料供核，致無法勾稽查核，乃按同業利潤標準(行業代號：2949-11，毛利率21%)，核定營業成本為39,057,570元，全年所得額為3,336,986元，補徵稅額819,457元。上訴人對營業成本部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：依財政部79年11月28日台財稅字第790367340號函意旨，營利事業在行政救濟時被提帳證可改按查帳核定，上訴人84年度營利事業所得稅於初查時未提示存貨帳、生產記錄簿、領料簿，惟於復查階段、訴願階段皆已提示相關簿據供核，被上訴人僅以發票未詳列明細供核據此以認定成本無法勾稽並不合理，上訴人亦提供其他相關資料以證明進銷資料供核，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本42,916,284元，原核定以其未提示存貨帳、生產記錄簿、領料簿等資料供核，致營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定營業成本為39,057,570元，上訴人不服，申請復查時，因逾期未歸還依通知提示之相關帳證，復查決定乃維持原核定。訴願時，經依據財政部通知上訴人向被上訴人所補提示之帳簿憑證、更正損益表、營業成本明細表、資產負債表重行查核結果，除營業收入淨額更正申報49,350,817元，核定為49,439,917元、營業費用更正申報7,669,273元，核定為7,042,381元，非營業收入與非營業損失及費用分別按更正申報數核定為97,707元及105,827元外，營業成本更正申報43,245,294元，其中買賣業8,891,963元、製造業34,353,331元，經核買賣業部分，因商品歸類混淆，且銷貨發票數量記載有「批」等無法具體量化者，致成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率19%計算營業成本為9,527,412元，爰從低按更正申報數核定買賣業營業成本為8,891,963元；製造業部分，依薪工資比例自營業費用轉正職工福利49,263元、招募車床及組立、生管人員廣告費687,380 元於營業成本項下認列，調整更正申報製造業營業成本為34,470,974元，惟其原料進耗存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表及產品產銷存明細表各項數量勾稽不符，按同業利潤標準毛利率21%核定製造業營業成本為29,765,366元。合計核定營業成本為38,657,329元，重核結果全年所得額為3,732,087元，依行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定營業成本39,057,570元，全年所得額3,336,986元，案經前開訴願決定駁回。上訴人84年度營業成本因有以上原因致無法勾稽查核，被上訴人按同業利潤標準核定營業成本，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人辦理84年營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本42,916,284元，惟未提示存貨帳、生產記錄簿、領料簿等資料供核等情，此有前開上訴人84年度營利事業所得稅結算申報書及被上訴人帳證審查報告書可稽，亦為上訴人所不爭，故被上訴人初查以上訴人申報之營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本為39,057,570元，洵無不合。又上訴人申請復查時，經被上訴人所屬台北縣分局通知其提示帳簿憑證供查核，上訴人於88年12月15日將84年度檢送相關帳簿憑證供查核後，復以業務需要為由，申請借全部帳簿憑證，並同意於91年12月20日前全數歸還，並聲明若逾期歸還或有任何欠缺，同意依所得稅法第83條規定按同業利潤標準逕行核定，惟未依限檢還前開相關帳證供查核等情，亦有上訴人91年12月11日申請書可證，故被上訴人以上訴人未提示相關帳簿憑證供查核，應維持原核定按同業利潤標準核定其營業成本，而駁回其復查之申請，亦屬有據。上訴人空言主張於復查時已提示相關簿據及進銷資料供核云云，尚不足採。另上訴人於訴願時，雖依訴願機關通知再補提示相關帳簿憑證及成本報表供核，並更正營業收入淨額49,350,817元 (其中買賣業11,762,238元、製造業37,588,579元)，及營業成本為43,245,294元(其中買賣業8,891,963元、製造業34,353,331 元)，惟經被上訴人審查結果，其中買賣業營業成本部分： ⑴銷貨發票數量記載有「批」者，因未具體數量化致無從查核商品進、銷、存數量。⑵存貨帳記載數量與憑證所載不符。⑶商品進銷存明細表中歸類同一商品之進貨與銷貨發票所載品名型號不符，或進貨與銷貨發票所載商品品名相同，而商品進銷存表卻歸類為不同商品者。製造業營業成本部分：⑴原料進耗存明細表期初存料明細與上期期末存料不符，而期末存料明細亦與原申報資料不符。⑵部分進貨發票數量記載為「批」者，且進貨帳載品名與進貨發票記載不符。⑶直接原料明細表本期耗料與實際統計金額不符。⑷單位成本分析表直接原料、物料、直接人工及製造費用合計數與實際加總金額不符。⑸產銷存明細表本期生產數量與實際統計不符，且產品歸類混淆等情，亦有上訴人於訴願時補正之前開更正損益表、結算申報書、營業成本明細表、資產負債表及帳簿附原處分卷可參，故上訴人提供之前開相關帳簿憑證及成本資料，因商品歸類混淆，且銷貨發票數量記載有「批」等無法具體量化，及原料進耗存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、產品產銷存明細表各項數量記載不符，以致營業成本仍無法勾稽查核，足堪認定。從而，被上訴人依上訴人更正申報營業收入、成本及補提示之帳簿憑證查核後，按同業利潤標準重行核定上訴人之營業成本應為38,657,329元，因較原核定營業成本39,057,570元為低，對上訴人不利，依行政救濟不利益變更禁止原則，訴願決定乃維持原核定，並駁回上訴人之訴願，亦無不合。綜上所述，被上訴人以上訴人申報之營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定其營業成本為39,057,570元，洵無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：課稅是對人民財產權之侵害，參照司法院釋字第443號解釋意旨及所得稅法第83條、同法施行細則第81條規定，被上訴人之行政行為應受法律保留原則之限制，不因上訴人「聲明若逾期歸還或有任何欠缺，同意依所得稅法第83條規定按同業利潤標準逕行核定」，而得不通知上訴人補正並返還前開供調查之資料，即按同業利潤標準逕行核定，是被上訴人所為行政行為於法不合。況且上訴人既有提出相關資料，被上訴人應就其提供之資料調查認定，進而核定其所得額。原判決逕依所得稅法第83 條中同業利潤標準核定其所得額，顯違反法律保留原則，是原判決顯有違法。又納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據雖不完全，致部分所得（成本、費用）無法勾稽，如尚有部分可勾稽者，該部分仍應依帳證查核，不得因其餘部分帳證不全，即全部依同業利潤標準核定。原判決僅因上訴人所提之資料部分無法勾稽，即認為被上訴人依所得稅法第83條規定全部依同業利潤標準，核定其所得額，於所得稅法第83條規定之解釋及適用上於法不合，原判決顯有適用法則不當之違法。另就上訴人所提供查核之資料以觀，就發票資料單獨做觀察及審視，故有「銷售發票數量記載有『批』者，因未具提數量化致無從查核商品進、銷、存數量」之情事，惟輔以「單價分析」做核對，即無所謂「無從查核商品進、銷、存數量」之具體情事存在。上訴人就此亦已於原審中提出及主張，然原判決就此未為任何論述，屬「對影響判決之重要事項漏未判決」，是原判決顯有判決不備理由之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第24條、第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」、「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第22條前段、商業會計法第18條第1項所明定。而本件上訴人辦理84年營利事業所得稅結算申報，列報營業成本42,916,284元，惟未提示存貨帳、生產記錄簿、領料簿等資料供核，被上訴人初查以上訴人申報之營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本為39,057,570元，於法尚無不合。雖上訴人申請復查時，曾於88年12月15日將84年度檢送相關帳簿憑證供查核，惟復以業務需要為由，申請借全部帳簿憑證，並同意於91年12月20日前全數歸還，並聲明若逾期歸還或有任何欠缺，同意依所得稅法第83條規定按同業利潤標準逕行核定，惟其未依限檢還前開相關帳證供查核。故被上訴人以上訴人未提示相關帳簿憑證供查核，應維持原核定按同業利潤標準核定其營業成本，而駁回其復查之申請，亦無違誤。另上訴人於訴願時，雖補提相關帳簿憑證及成本報表供核，惟經審查結果，前開相關帳簿憑證及成本資料，因商品歸類混淆，且銷貨發票數量記載有「批」等無法具體量化，及原料進耗存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、產品產銷存明細表各項數量記載不符，以致營業成本仍無法勾稽查核。從而，被上訴人依上訴人更正申報營業收入、成本及補提示之帳簿憑證查核後，按同業利潤標準重行核定上訴人之營業成本應為38,657,329元，因較原核定營業成本39,057,570元為低，對上訴人不利，依行政救濟不利益變更禁止原則，訴願決定乃維持原核定，並駁回上訴人之訴願，亦無不合。揆諸前開規定與說明，原處分、復查及訴願決定均無違誤，原判決予以維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即被上訴人以上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，其中營業成本未提示存貨帳、生產記錄簿、領料簿等資料供核，致無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本，是否有據乙節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開所得稅法、同法施行細則、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　19　　日第三庭審判長法官　趙　永　康法官林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　黃　淑　玲法官　黃　本　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　20　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01694號

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