95年度判字第01707號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：95 年 10 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01707號再審原告　乙○○ 再審被告　財政部高雄市國稅局代　表　人　甲○○　　　　送達上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國93年11月25日本院93年度判字第1465號判決，提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由壹、再審原告起訴意旨略謂：（一）本稅部分：再審被告核課本事件，先以實質課稅為由，再以財政部民國（下同）84年3 月22日台財稅第841611446號函為依據；然實質課稅不能作為課稅之法律依據，尚須有法律明文規定為限，否則有違憲法第19條租稅法律主義。且上開財政部函釋以清算者始構成課稅要件，然億記股份有限公司（下稱億記公司）目前在主管機關登記資料仍存續中，並無解散情事，本事件涵攝錯誤，自無適用之餘地，故適用法規顯有錯誤；次查，所得稅法修正草案，依90年11月12日公司法第238條被刪除之後觀點，資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，就是為防堵類似本事件之發生，財政部才作此修正，但本事件之行為時發生在修正前，基於法律不溯及既往原則，適用法規顯有錯誤。原審以「營利所得與再審原告所繼承之財產非屬同一年度所發生之事實，當然不適用所得稅法第4條第17款規定，更無重複課稅之情形。」然所得稅法第4條第17款並無同一年度之規定。觀已核課遺產稅部分之土地，不論有否達到起課點，其計算土地增值稅，係以死亡日為前次移轉日，亦即日後不論何時移轉，已核課遺產稅部分之土地，其土地增值稅就不再重複核課，並不以同一年度為限，故適用法規顯有錯誤。（二）罰鍰部分：按財政部歷年來發布之「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」綜合所得稅違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，然本事件並未漏報，已據實申報，僅觀點之爭議，也處同樣0.2倍之罰鍰，有違平等原則，故有當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者之處。次按受制裁之人民必須有可歸責之事由，始能對之進行處罰，此為司法院釋字第275號、第503號解釋所確立；又參諸司法院釋字第356號解釋意旨，可知行為罰與漏稅罰係屬二事，是本事件係涉及漏稅罰之處分，與司法院釋字第275號解釋之情形有異，故無「推定過失」制度之適用甚明，則再審被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責要件負舉證責任，然再審被告卻疏於舉證，則再審被告裁罰處分，自屬違法，爰請求廢棄原判決，撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。貳、再審被告答辯意旨略謂：再審原告所訴各點，業經原審判決及原判決理由論述綦詳駁回在案，按行政訴訟法第273條第1項規定，再審原告須有該條項所列各款情形之一，始得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。本件課稅法律依據為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款，原審依再審被告查得再審原告取得系爭營利所得之事實，經審酌全辯論意旨及調查證據之結果判決，復經上訴審判決確定，再審原告所指摘係其個人認知差異所作論述，與行政訴訟法第273條規定各款情形無一相符，其提起再審之訴，自非法之所許，請予駁回，合先辯明。再審原告所稱「實質課稅」乃綜合所得稅之基本原則，本件再審被告既經原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，確認再審原告取有系爭營利所得，即應依法納稅，與司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」相合。所謂「重覆課稅」係指同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言，本件課稅之事實，分別為億記公司因出售土地利得所課徵之土地增值稅及再審原告營利所得之綜合所得稅，兩者非但課稅事實、稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。次依再審原告繼承時所得稅法第4條第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅 ……。一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。」揆其立法目的，乃因取得自繼承或贈與之財產須繳納遺產或贈與稅，為免重複課稅，故不再課徵所得稅。再審原告與訴外人鐘麗崑及鐘麗水等3人，於71年12月22日繼承被繼承人鐘穆如所遺之財產，上開遺產中億記公司股份300股，時價為新臺幣（下同）2,572,008元，再審原告分得100股，並已繳清遺產稅，再審原告當年度因繼承取得億記公司100股份時，亦已依所得稅法第4條第17款規定，免納綜合所得稅等情，此為雙方所不爭，有再審原告73年3月5日72字第0901號遺產稅繳清證明書影本附卷可稽。而本件再審被告將再審原告89年度取得自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額7,650,000元，認列為該年度之營利所得，核定短漏所得稅額2,983,455元，並無不合。此外，再審原告取自億記公司現金收回資本公積轉增資配發股票之金額7,650,000元，與所得稅法第14條第7類第3款情形，亦不相涉，自無該規定之適用。又再審原告有系爭營利所得自應依法於辦理當年度所得稅結算申報時悉數報繳，惟竟填載為證券交易所得0元，惟除漏報系爭營利所得7,650,000元外，尚漏報營利所得 137元，致短漏稅額2,983,455元，再審被告依所得稅法第 110條第1項規定，參據「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」規定裁處0.2倍之罰鍰，業已衡情輕重，要無不當，符合平等原則。再按系爭所得課稅與否應依法認定，非可由納稅義務人自行決定。再審原告身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖再審原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是再審原告因其怠於作為義務致生漏稅之結果，難謂無過失。次按億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將前述鉅額出售土地產生之利得急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益，本年度該公司之股東計有28名，該公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，全體股東均出席，另於89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東計31名（當時股東總人數亦為31人），以上有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表、股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，則再審原告為該公司之股東，自應知悉上情，如謂對公司決議迴避租稅之安排不知情，其誰能信？是再審原告並非善意信賴之第三者，應無財政部69年函釋之適用，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第275 號解釋，仍應予以處罰。綜上，再審原告所訴各點皆非屬行政訴訟法第273條規定所列再審之事由，本件再審之訴無理由等語，資為抗辯。參、本院查：（一）、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告為億記公司股東，該公司於88年7月間，以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第2次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。嗣再審原告89年度綜合所得稅結算申報，將其取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額7,650,000元，申報為證券交易所得0元，然經再審被告核認該款項係屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計再審原告89年度綜合所得課稅，並按所漏稅額2,983,455元裁處 0.2倍之罰鍰計596,600元（計至百元止）。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。經高雄高等行政法院92年度訴字第331號判決駁回其起訴，再審原告對之不服，提起上訴，經本院原判決駁回其上訴確定在案。（二）、本院原判決以：核原審判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原審判決有不適用法規及適用不當，理由不備及理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查，原審判決已敍明上訴人所主張之財政部65年3月25日台財稅第31899號函未編入87年度版所得稅法令彙編而不應適用，仍應適用財政部84年3 月22日台財稅第841611446號函釋，至原判決所引所得稅法第14條第5項之修正草案及財政部86年9月13日台財稅第861916332號函僅係作為上開財政部84年台財稅第841611446號函釋之理論佐證，並非直接予以適用。次查，原審判決另論明本件億記公司藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積，全數依照股東持股比例，以增資再減資之迂迴方式分配予上訴人等股東之現金，其所得性質上核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。且增資與減資均屬行為時公司法第277條之變更章程之事項，上訴人先後2次增資減資之變更章程股東會均曾參與，又上訴人繼承其被繼承人鐘穆如之系爭財產係早在73年（繳納遺產稅），上訴人上開參與股東會2次增、減資之行為分別發生於上訴人繼承上開財產後之88年7月及89年9月30日以及90年11月27日，核屬上訴人繼承遺產後所發生之營利所得，自無所得稅法第4條第17款免稅之適用，則原審判決難謂有不適用法規及適用不當，理由不備及理由矛盾之違背法令。況原審判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁。甚為詳盡，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而，本件上訴意旨為無理由，乃駁回再審原告之前訴訟程序之上訴。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張原判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。又再審原告對原判決依行政訴訟法第273條第1項第13款提起再審之訴部分，另以裁定移送其管轄法院，附此敍明。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第 2項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　19　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官　陳　秀　美法官劉　鑫　楨法官　梁　松　雄法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　20　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01707號

關鍵資訊